تكنيكهاي حسابداري منابع انساني
چكيده
اهميت حسابداري منابع انساني به حدي است كه علاوه بر موافقان، مخالفان نيز به آن اذعان دارند. آنچه منتقدان عنوان ميكنند اين است كه بايد راهي بيابيم تا بتوان منابع انساني را بصورت دقيق و عيني در صورتهاي مالي انعكاس داد.
در اين مقاله، ابتدا به تعريف منابع انساني و حسابداري منابع انساني از ديدگاههاي مختلف پرداخته و سپس سير تاريخي حسابداري منابع انساني در پنج مرحله از ديدگاه فلم هولتز بيان شده است. علاوه بر آن، مدلهاي مختلف ثبت منابع انساني در دفاتر شركت و نحوه ارائه آنها در صورتهاي مالي، به همراه مثالهاي مناسب نگارش گرديده است. در پايان به ذكر دلايل عدم موفقيت حسابداري منابع انساني، عليرغم سابقه نسبتاً طولاني آن پرداخته ميشود.
1. مقدمه
با گذشت عصر صنعت و حاشيه روي داراييهاي ثابت، دوران داراييهاي نامشهود آغاز شد. مديران به مرور زمان متوجه شدند كه نه تنها داراييهاي ثابت براي شركت ارزش توليد ميكنند، بلكه داراييهاي نامشهودي نيز در شركت وجود دارد كه در تعيين ارزش شركت دخيل هستند. از جمله داراييهاي نامشهودي كه محققان در صدد شناسايي آن در صورتهاي مالي برآمدند، ميتوان به نيروهاي انساني در شركت اشاره نمود. از پيشگامان اين گونه تحقيقات ميتوان هرمانسون، ليكرت، فلم هولتز، پيل، برومت و... را نام برد.
برخي از اين محققان معتقدند كه با توجه به اهميت اطلاعات منابع انساني، ميبايست آنها را در صورتهاي مالي شناسايي كرد (فلم- هولتز، بيكر، استفنسن، فرانكلين و...)، اما برخي از جمله نول، جاچ و اسكيگن و نيكولز بر اين عقيدهاند به دليل اينكه نميتوان منابع انساني را تصاحب كرد نبايد آنها را در صورتهاي مالي، بلكه ميبايست اطلاعات درباره اين گونه منابع را در يادداشتها ارائه نمود.
2. منابع انساني (HR) و حسابداري منابع انساني (HRA)
قبل از آنكه به معرفي مدلهاي حسابداري منابع انساني پرداخته شود، لازم است كه خوانندگان با تعاريف منابع انساني و حسابداري منابع انساني جهت درك بيشتر مدلها به شرح زير آشنا شوند.
2-1 منابع انساني
ايوار برگ منابع انساني را بدين صورت تعريف نمود: «منابع انساني عبارت است از توانايي، مهارت و آگاهي از افرادي كه براي توليد كالا يا ارائه خدمات ميتوانند يا بايد بكار گرفته شوند».
نبيل الياس منابع انساني را چنين تعريف كرد: «جمع نمودن خدمات بالقوه در دسترس يا سودآور براي عمليات مورد انتظار شركت از شعب داخلي يا خارجي آن كه شامل مديران، كارمندان و مشتريان نيز ميشود».
آنچه را كه حسابداران از آن به عنوان منابع انساني ياد ميكنند، اقتصاددانان از آن با عنوان سرمايههاي انساني (HC) ياد ميكنند. البته تعريف آنها متفاوت از تعريف حسابداران است. در زير برخي از آن تعاريف ارائه شده، تا تفاوت اين دو عبارت از يكديگر تميز داده شود.
اكباسران و ديگران عنوان نمودند: «زماني كه بخواهيم به سلسله مراتب مهارتها و آگاهيهايي كه توسط كارگران بدست ميآيد اشاره نماييم، از مفهوم سرمايه انساني استفاده ميكنيم. البته در اينكه چه چيزي را به عنوان مهارت و آگاهي در نظر بگيريم تفاوت وجود دارد».
اسشولتز سرمايه انساني را، آگاهيها و مهارتهايي كه افراد در طي تحصيل و آموزش كسب ميكنند تعريف نمود.
2-2 حسابداري منابع انساني
كميته حسابداري منابع انساني را بصورت فرايند شناخت و اندازه گيري دادهها درباره منابع انساني و ارتباط اين اطلاعات جهت بخشهاي علاقه مند تعريف نمودند.
انجمن حسابداران امريكا (AAA)، حسابداري منابع انساني را بصورت فرايند اندازه گيري و شناسايي منابع انساني و همچنين ارتباط آن با بخشهاي ذينفع و علاقه مند تعريف نمود.
3. تاريخچه حسابداري منابع انساني
فلم هولتز و ديگران سير تاريخي حسابداري منابع انساني را به پنج دوره بصورت زير تقسيم نمودند.
دوره اول استنتاج مفهوم اوليه تئوري HRA (1960-1966):
اين دوره را ميتوان دوره علاقه منديهاي اوليه به HRA تلقي نمود. از جمله تئوريسينهايي كه انسانها را به عنوان دارايي در نظر گرفتند ميتوان به اسكات و پيتون اشاره نمود.
در اين دوره، ليكرت روانشناس سازماني و هرمانسون عنوان نمودند كه انسانها به عنوان منابع سازمان، داراي ارزش هستند.
دوره دوم تحقيقات آكادميك پايهاي مدلهاي اندازه گيري (1970-1967):
دوره دوم، دوره تحقيقات اوليه آكادميك جهت توسعه و دستيابي به اعتبار مدلها براي اندازهگيري بهاي تمام شده و ارزش منابع انساني بود. تحقيقاتي كه در اين دوره انجام شده، روشهايي براي استفاده جاري و بالقوه از حسابداري منابع انساني ارائه داده است.
در ابتداي سال 1967 يك گروه تحقيقي شكل گرفت تا مفاهيم و روشهاي حسابداري براي منابع انساني را طراحي نموده و توسعه دهند. از اعضاي اين گروه ميتوان به ليكرت، برومت، پيل و فلم هولتز اشاره نمود. در اين دوره براي اولين بار از واژه «حسابداري منابع انساني» (HRA) استفاده شد.
دوره سوم روند رشد سريع علاقه مندي به HRA (1971-1971):
اين مرحله، دوره رشد سريع علاقه مندي به HRA بود. مقالات آكادميك بسيار زيادي در طي اين سالها به رشته تحرير درآمد و گامهاي موثري جهت بكارگيري HRA در سازمانهاي تجاري برداشته شد.
در اين دوره، توماسيني دريافت كه دادههاي HRA ميتواند بر تصميم گيري مديريت در سطح انتخاب و فرايند عمل خاص، تاثيرگذار باشد. علاوه بر آن لومباردي و فلم هولتز دريافتند كه تصميمگيريها با توجه به اطلاعات سنتي و اطلاعات HRA متفاوت خواهد بود. در طي اين دوره ليكرت و بوارز برخي از اندازه گيريهاي غيرپولي را مدنظر قرار دادند.
دوره چهارم دوره كاهش علاقه مندي در آكادميها و شركتها (1980-1978):
در اين مرحله علاقه مندي به HRA كاهش يافت. يكي از دلايل كاهش علاقه مندي، پيچيدگي HRA بود كه در تحقيقات نيز نشان داده شده است. دليل ديگر اين بود كه تنها برخي از محققين موفق به پياده سازي آن شدند. علاوه بر پيچيدگي و همچنين پياده سازي HRA، به همكاري سازمانهاي راغب و علاقه مند به عنوان مكاني براي تحقيق درباره HRA نيز نياز بود، وليكن شركتها بدليل هزينه بالاي آن چندان تمايلي نشان نميدادند. همين گونه مسائل و عدم اطمينان از سودمندي آن باعث شد تا از ميزان علاقه منديها به HRA كاسته شود.
دوره پنجم دوره علاقه مندي مجدد به تئوري و عمل HRA (1981- تاكنون):
نظر به كشف اهميت حسابداري منابع انساني، مجدداً در طي 1980 تجديد حيات يافت و تا به امروز تعداد تحقيقات در حال افزايش است. علاوه برآن، تلاشها جهت پياده سازي HRA بر مبناي تئوريهاي موجود نيز ادامه دارد.
4. مزاياي حسابداري منابع انساني
استفنسن و فرانكلين هدف از استقرار سيستم حسابداري منابع انساني را فراهم نمودن اطلاعات مالي مربوط، جهت بهبود و اصلاح تصميم گيري شركت عنوان نمودند. آنها همچنين مزايا و اهداف زير را براي HRA برشمردند:
رايت برآورد نرخ سرمايه گذاري در منابع انساني به كل حسابها، استفاده از اطلاعات منابع انساني براي تصميم گيري در خصوص بودجه سرمايهاي، برآورد نرخ سرمايه گذاري يا بازده بر مبناي كل عمليات، برآورد و تعيين منفعت و هزينه برنامههاي آموزش و توسعه را از جمله مواردي دانست كه با استفاده از اطلاعات حسابداري منابع انساني ميتوان بدست آورد.
5. مدلهاي حسابداري منابع انساني
مدل هرمانسون ارزش جاري تعديل شده حقوق كارمندان
هرمانسون جزء اولين طرفداران شناخت ارزش منابع انساني در صورتهاي مالي بود. مدل او به دليل عيني بودن و همچنين داشتن قابليت اتكا، با اصول پذيرفته شده عمومي حسابداري سازگار بود. هرمانسون بعد از تحقيقات متعدد، دارايي را بصورت منابع كمياب شركت تعريف نمود. در اين مدل هرمانسون سعي داشت ارزش منابع انساني را در سطحي فراتر از يك شخص (يك كارمند) برآورد نمايد. مدل او براي محاسبه ارزش منابع انساني از فاكتور بهره وري كه ميبايست از طريق مقايسه بين عملكرد شركت و ميانگين عملكرد ساير شركتها در اقتصاد تعيين شود، استفاده ميكرد.
محاسبه منابع انساني يك شركت در اين مدل داراي گامهاي زير ميباشد:
طبق نظر هرمانسون ميبايست ارزش منابع انساني را در بخش داراييها و ارزش فعلي حقوق آينده در بخش بدهيها و رقم اختلاف بعنوان ارزش اضافي منابع انساني در بخش حقوق صاحبان سهام ترازنامه نشان داده شود.
مدل ليكرت جامعه شناسي- روانشناسي
ليكرت سه طبقه متغير را براي تعيين قابليت بهره وري و تعيين ارزش منابع انساني تعريف نمود. اين سه دسته از متغيرها عبارت بودند از: متغيرهاي علي، متغيرهاي مداخله كننده و متغيرهاي نهايي.
ليكرت در مطالعات خود بعد از سال 1947 به اين نتيجه رسيد كه، روحيه و بهره وري با يكديگر رابطه مثبت دارند، بطوري كه اگر روحيه كارمندان بالا باشد بهره وري آنها نيز بالا خواهد بود. او چنين عنوان نمود كه روحيه كارگران و بهره وري سازمان تابعي از چندين متغير است كه متغيرهاي علي ناميده ميشوند. اين متغيرها شامل رفتار مديريتي، نوع ساختار سازمان و همچنين استراتژي سازمان ميباشند.
ليكرت همچنين مجموعه ديگري را تعريف نمود كه بنظر ميرسد بر عملكرد سازمان اثرگذار باشد. اين متغيرها را متغيرهاي مداخله كننده ناميد كه شامل صداقت، روشها و رفتارها، انگيزهها، اهداف و احساس كارمندان سازمان همه ميباشد.
او بدين نتيجه رسيد كه اثر متقابل متغيرهاي علي و مداخله كننده، متغيرهاي نهايي اعم از سود، بهاي تمام شده، فروش، جريان نقدي و... در سازمان را تعيين مينمايد. بر مبناي مشاهدات ليكرت، او ادعا نمود كه منابع انساني سازمان ميتواند توسط عايدات آتي شركت بر مبناي متغيرهاي علي و مداخله كننده به ارزش فعلي خالص اندازه گيري شود و بخشي از اين ارزش ميبايست به دارايي انساني تخصيص يابد.
بطور خلاصه اين مدل تلاش مينمايد تا بين سيستم مديريتي شركت و نتيجه بهره وري سازمان ارتباط برقرار نمايد.
مدل فلم هولتز بهاي جايگزيني جاري
مفهوم بهاي جايگزيني براي اولين بار توسط ليكرت پيشنهاد شد. اما فلم هولتز از آن براي اندازهگيري منابع انساني استفاده نمود. فلم هولتز به دو نوع مفهوم بهاي جايگزيني اشاره نمود كه شامل بهاي جايگزيني شخص و بهاي جايگزيني وابسته به موقعيت ميباشد.
بهاي جايگزيني يعني چه چيزي براي جايگزيني شخصي ديگر با استعداد و توان برابر ميبايست از دست رود. اينگونه هزينهها منعكس كننده ارزش كارمند براي شركت است.
فلم هولتز همچنين عنوان نمود كه ارزش يك شخص به موقعيتي كه او در حال حاضر دارد و نيز چيزهايي كه انتظار دارد در آينده بدست آورد، مرتبط است. او بهاي جايگزيني موقعيت را بصورت بهايي كه ميبايست امروز مصرف شود تا يك شخص در يك موقعيت را با شخصي ديگر با استعداد و توان ارائه خدمات برابر در همان موقعيت بكار گيريم تعريف نمود.
اين نوع ارزشگذاري داراي گامهاي زير است:
مدل بهاي تحصيل (1971)
در اين مدل جمع بهايي كه براي منابع انساني هزينه ميشود، سرمايهاي تلقي ميگردد. مواردي كه براي هر فرد جهت محاسبه سرمايه انساني در اين مدل مدنظر است شامل هفت رقم بوده كه هر هفت رقم براي شركت آر جي باري محاسبه و در نظر گرفته شده است. اين هفت رقم عبارت بودند از:
استخدام كردن، فراگيري (اكتساب)، آموزش و آشناسازي رسمي، آموزشهاي غيررسمي، آشنا كردن، سرمايه گذاري در ساخت تجربه و توسعه.
رقمي كه با استفاده از اين روش براي منابع انساني بدست ميآيد سالانه بر مبناي عمر مورد انتظار كاري اشخاص يا در مرحله آموزش و توسعه هر كدام كوتاهتر است، مستهلك ميشود.
تا سال1972 مدل بهاي تحصيل تنها مدلي بود كه بطور كامل پياده شد. اين مدل بدليل اينكه بر مبناي رويههاي حسابداري سنتي قرار دارد بنظر ميرسد كه نسبت به ساير مدلها پذيرش عمومي بهتري داشته باشد.
مدل لو و اسوارت (1971) ارزش تنزيلي حقوق آينده كارمندان
در مدلي كه توسط لو و اسوارت ارائه شد، تنها از اطلاعات درباره حقوق آينده كارمندان به منظور محاسبه ارزش منابع انساني استفاده گرديد. لو و اسوارت اعتقاد داشتند كه در حالت عادي ارتباط نزديكي بين حقوق كارمندان و ارزش آنها براي شركت وجود دارد و همين موضوع اجازه ميدهد كه از آن بعنوان جانشيني براي ارزش منابع انساني استفاده شود.
در طراحي مدل، لو و اسوارت از مفهوم اقتصادي سرمايه انساني و رويكرد پيشنهادي پتي استفاده نمودند.
در زير گامهاي محاسبه ارزش منابع انساني براي يك شركت فرضي ارائه گرديده است.
گام اول: طبقه بندي كارمندان در گروههاي همگن بر طبق سن، سطح مهارت، نوع خدمت و وظيفه.
گام دوم: برآورد دريافتي (عايدات) سالانه براي هر گروه از كارمندان، بر مبناي منابع قابل اتكا مانند سرشماري ايالات متحده.
گام سوم: محاسبه ارزش فعلي دريافتي براي هر گروه از كارمندان.
لو و اسوارت اعتقاد داشتند كه منابع انساني را نبايد در ترازنامه منعكس نمود، زيرا شركت يا سازمان نميتواند مالك نيروي انساني شود. لو و اسوارت اعتقادشان بر اين بود كه ميبايست اطلاعات درباره منابع انساني صرفاً افشا شود تا از اين اطلاعات براي تصميم گيري استفاده گردد.
مدل فرانتس رب، لاندا و لوندبرگ (1974)
مدل فوق بر مبناي اين فرض استوار است كه براي هر شخص در سازمان، تناسب نسبتاً ثابتي بين حقوق و فعاليت وجود دارد.
بنابراين ارزش اقتصادي يك كارمند ميتواند بر مبناي حقوق كارمند و ارتباط بين حقوق و فعاليتش برآورد شود.
اين مدل نه تنها جريان حقوق فعلي، بلكه جريان حقوق آتي را نيز در نظر ميگيرد. به علاوه اين مدل شامل برخي احتمالات براي هر كارمند بوده كه بر مبناي تجربه شركت ميباشد.
لازم به توضيح است كه جهت تحصيل مدل عملياتي، نياز به برآورد حقوق آتي و همچنين بهرهوري هر كارمند ميباشد، كه در همين راستا دو مشكل براي پياده سازي اين مدل پيش ميآيد:
مدل اسكات مايرز و وينسنت فلاورز (1974)
اين مدل از نظر مفهومي مشابه مدل ليكرت است. طبق اين مدل، عملكرد يك كارمند كه ارزش او را براي شركتش نشان ميدهد، تابعي است از پنج متغير شامل: آگاهي، مهارت، سلامت، سودمند بودن و روش و رفتار. متغير روش و رفتار بيشترين تاثير را بر روي نتيجه چهار متغير ديگر دارد. مطابق با اين مدل، ارزش كارمندان براي شركت ميتواند با محاسبه شاخص روش و رفتار از طريق تكنيك ارزيابي برگهاي و ضرب آن در حقوق سالانهاش برآورد شود.
مدل ارزش پولي حاشيهاي (MMW)
اين مدل در سال 2005 توسط رانا و ماهش واري ارائه شد. در اين مدل چند ويژگي براي كارمندان در نظر گرفته ميشود، سپس براي هر ويژگي يك نقطه شايستگي مشخص گرديده، بعد از آن براي هر يك از ويژگيها يك ضريب تعيين ميشود. با ضرب نقطه شايستگي در وزن هر ويژگي ميزان شايستگي هر ويژگي حاصل گرديده، سپس با جمع ميزان شايستگي كل ويژگيها، ارزش تركيبي ويژگيها بدست ميآيد.
مشكلات پيش راه حسابداري
مشكل اصليHRA حول اين موضوع ميچرخد كه چه زماني خدمات نيروي انساني ميبايست بعنوان دارايي شناسايي شود كه قابل اتكا، عيني، سنجش پذير (قابل سنجش) و عاري از جانبداري باشد.
مشكل دوم، مساله اندازه گيري است. زيرا برخي از خدمات داراي ماهيت نامشهود ميباشند، اين مساله روي برخي معيارهاي حسابداري مانند مربوط بودن، عينيت و غيره تاثيرگذار خواهد بود. انتقاد سوم، اين است كه ارزيابي كلي سرقفلي نسبت به HRA داراي اولويت است، لذا تا زماني كه منابع انساني بعنوان بخشي از دارايي نامشهود در سرقفلي ميآيند، منتقدان ادعا ميكنند كه آن مربوطتر و شدنيتر است كه سرقفلي را اندازه گيري نماييم.
انتقاد چهارم، اين كه آيا اندازه گيري منابع انساني داراي هزينه منفعت است؟
انتقاد پنجم، اعمال مدلهايي كه براي محاسبه منابع انساني از اطلاعات هر كارمند استفاده مينمايد، خيلي پيچيده و هزينه بر خواهد بود.
انتقاد ششم، براي مدلهايي كه جهت محاسبه منابع انساني از نرخ تنزيل استفاده ميكنند، تعيين نرخ تنزيلي كه عيني باشد مشكل است. البته موافقان HRA يكي از نرخهايي كه براي نرخ تنزيل پيشنهاد ميكنند، استفاده از نرخ هزينه سرمايه است. اين گونه موارد باعث كاهش عينيت، قابليت اجرا و استفاده از مدل ميشود.
انتقاد هفتم، مربوط به رويههاي مستهلك كردن HRA است. اينكه چه رويهاي جهت استهلاك مدنظر قرار گيرد ميتواند در تصميم گيريها متفاوت باشد.
انتقاد هشتم كه برخي از منتقدان از جمله نول، جاچ و اسكيگن و نيكولز به آن معتقدند اين است كه منابع انساني را نميتوان بعنوان دارايي بحساب آورد، زيرا سازمان نميتواند آنها را مالك شود.
نتيجه گيري
امروزه، همگان بر اهميت منابع انساني در شركت و متعاقب آن حسابداري منابع انساني تاكيد ميورزند. در روشهاي مختلف حسابداري منابع انساني كه توسط محققان و انديشمندان ارائه شده است، تلاش بر اين بوده تا ارزش منابع انساني براي استفاده كنندگان درون سازماني و برون سازماني محاسبه و تعيين گردد.
عليرغم مزايايي كه در متن مقاله به آنها اشاره شد، همواره عموم روشها مورد انتقاد منتقدان حسابداري منابع انساني بوده است. مهمترين انتقادات منتقدان حسابداري منابع انساني بوده است. مهمترين انتقادات از عدم عينيت و ذهني بودن روشهاي مختلف ناشي ميشود. از همين منظر چنين به نظر ميرسد كه انديشمندان ميبايست تلاش نمايند تا روشهاي خود را به گونهاي ارائه نمايند كه بسوي عينيت و اتكاپذيري بيشتر و ذهني بودن كمتر پيش رود.
نظر به اهميت منابع انساني، ثبت اين منابع در دفاتر شركتها و نحوه انعكاس آن در صورتهاي مالي نيز از اهميت به سزايي برخوردار است كه ميبايست براي آن به اجماع نظر رسيد. علاوه بر آن مديريت اين منابع نيز داراي اهميت بوده و توجه مديران به اين مهم، از وظايف اصلي آنان به شمار ميرود. عدم مديريت صحيح اين منابع با ارزش، موجب خواهد شد تا هزينههاي هنگفت و جبران ناپذيري بر بنگاههاي اقتصادي وارد آيد.