مرکز دانلود خلاصه کتاب و جزوات دانشگاهی

داراييهايي كه در روال عادي عمليات تجاري به كار مي رود و تا سالهاي متمادي خدماتي را فراهم مي كند در حسابداري به دو گروه عمده زير طبقه بندي مي شود:

داراييها عملياتي مشهود (Tangible Operation Assets) . اين گروه از داراييها اقلامي نظير: زمين ساختمان، ماشين آلات و انواع تجهيزات را در بر مي گيرد و معمولاً تحت عنوان «داراييهاي ثابت» «اموال، ماشين آلات و تجهيزات» يا «زمين و داراييهاي مشهود استهلاك پذير» در ترازنامه طبقه بندي مي شود. از آنجا كه اصطلاح «اموال، ماشين آلات و تجهيزات» ماهيت اين گروه از داراييها را بهتر ارائه مي كند اين عنوان در سالهاي اخير بيشتر به كار مي رود. داراييهاي عملياتي مشهود داراي ويژگيهاي عمده زير است:

در عمليات بطور موثر مورد استفاده قرار مي گيرد. داراييهايي كه در عمليات واحد تجاري كاربرد ندارد، يا انتظار مي رود طي مدت زماني معقول به كار گرفته نشود تحت عنوان «ساير داراييها» در ترازنامه طبقه بندي مي شود.

به قصد سرمايه گذاري يا فروش مجدد خريداري نشده است. داراييهايي كه به قصد سرمايه گذاري يا فروش تحصيل شده است جداگانه و بنا به مورد، تحت عنوان «سرمايه گذاريها» يا «موجودي جنسي» در ترازنامه طبقه بندي مي شود. براي مثال، وسايط نقليه كه در نمايشگاههاي اتومبيل براي فروش نگهداري مي شود جزو موجودي جنسي به حساب مي آيد. اما اگر اين وسايط نقليه را موسسه ديگري بخرد و در روال عادي عمليات به كاربرد جزو اموال، ماشين آلات و تجهيزات طبقه بندي مي شود.

دراراي منافع اقتصادي آتي است. داشتن منافع آتي مشخصه اصلي تمام داراييهاست. هر يك از اقلام كه اين ويژگي را نداشته باشد دارايي به شمار نمي آيد.

داراي موجوديت عيني است. داراييهايي كه وجود خارجي ندارند تحت عنوان داراييهاي نامشهود در ترازنامه طبقه بندي مي شود.

داراييهاي عملياتي مشهود به سه گروه فرعي زير طبقه بندي مي شود:

دراييهاي استهلاك پذير. نظير ساختمان و ماشين آلات كه داراي عمر اقتصادي محدود است و سرمايه گذاري در آنها از طريق فرايند استهلاك به خدمات يا داراييهاي توليد شده تخصيص مي يابد و بابه هزينه هاي دوره منظور مي شود.

داراييهاي استهلاك ناپذير. نظير زمين كه معمولاً عمر اقتصادي نامحدود دارد بر خلاف ساير اموال در نتيجه استفاده يا گذشت زمان تحليل يا از بين نمي‌رود.

داراييهاي نقصان پذير. نظير جنگلها، معادن و ساير منافع و ذخاير طبيعي كه بر اثر استخراجح و بهره برداري تحليل مي رود و به موجودي مواد يا كالا تبديل مي شود. اين گونه داراييها معمولاً در گروه جداگانه اي تحت عنوان «منابع و ذخاير طبيعي» در ترازنامه طبقه بندي مي شود.

داراييهاي عملياتي نامشهود (Intangible Operational Assets). اين گروه از داراييها موجوديت عيني ندارند و تحت عنوان داراييهاي نامشهود در ترازنامه طبقه بندي مي شوند. مانند حقوق طبع، اختراع و امتياز.

داراييها نامشهود داراي ويژگيهاي عمده زير است:

در عمليات بطور موثر به كار مي رود.

براي سرمايه گذاري يا فروش مجدد خريداري نشده است.

داراي منافع آتي است اما موجوديت عيني ندارد.

بخش اول

تعيين بهاي تمام شده اموال ماشين آلات و تجهيزات

بهاي تمام شده اموال، ماشين آلات و تجهيزات

حسابداري اموال، ماشين آلات و تجهيزات بر مبناي بهاي تمام شده تاريخي انجام مي گيرد. بهاي تمام شده تاريخي بر اساس قيمت خريد نقدي كه معرف ارزش متعارف دارايي در تاريخ تحصيل است تعيين مي شود و تمام مخارج ضروري و عادي كه صرف مي گردد تا دارايي در وضعيت و موقعيت لازم براي استفاده مورد نظر قرار گيرد به بهاي تمام شده اضافه مي شود. در مواردي كه قيمت خريد نقدي داراي مشخص نباشد دارايي تحصيل شده به ارزش متعارف دارايي واگذار شده ثبت مي شود. اگر ارزش متعارف دارايي تمام مخارج مربوط به تحصيل دارايي سرمايه اي به حساب نمي آيد به عنوان مثال اقلام زير نبايد جزو بهاي تمام شده دارايي به حساب آيد:

1 – تخفيفات نقدي حتي اگر خريدار از آن استفاده نكرده باشد بايد از قميت خريدار از آن استفاده نكرده باشد بايد از قيمت خريد دارايي كم شود، زيرا اصلي كلي اين است كه داراييها نبايد به مبلغي بيش از قيمت خريد نقدي در حسابها ثبت گردد.

2 – مخارج غير عادي كه در ارتباط با تحصيل دارايي پرداخت مي شود. زيرا جزو مخارج ضروري براي تحصيل نيست. مانند مخارج اضافي كه به علت اشتباه در نصب ماشين آلات انجام مي گيرد.

3 – بهره و كارمزد بدهيهايي كه بر اثر خريد دارايي واقع مي شود. زيرا هزينه بهره بعد از استفاده مورد نظر از دارايي تحقق مي يابد.

4 - مخارج آموزش كاركنان كه براي فراگيري طرز كار ماشين آلات پرداخت مي شود. زيرا آموزش كاركنان، ارزش ماشين آلا را افزايش نمي دهد.

5 – هزينه ماليات و بيمه كه بعد از تحصيل دارايي هر ساله پرداخت مي شود. زيرا براي حفظ دارايي در وضعيت عادي عملياتي انجام مي گيرد.

اموال و ماشين آلات و تجهيزات بر اساس بهاي تمام شده يا ارزش تاريخي اندازه گيري و ثبت مي شود زيرا:

بهاي تمام شده معرف ارزش متعارف دارايي در تاريخ تحصيل است.

بهاي تمام شده بر پايه معامله فرض تعيين نشده، بنابراين واقعي و قابل رسيدگي است.

سود يا زيان بايد در تاريخ فروش دارايي شناسايي شود و نمي تواند مبتني بر فرض و پيش بيني باشد.

با اين حال استانداردهاي حسابداري برخي از كشورها و استانداردهاي بين المللي حسابداري تجديد ارزيابي اموال، ماشين آلات و تجهيزات را تحت شرايط معيني مجاز شناخته است.

كاهش در ارزش دارايي

اموال، ماشين آلات و تجهيزاتي كه در عمليات واحد تجاري به كار مي رود نبايد به مبلغي بيش از ارزش جاري، و اگر در عمليات واحد تجاري به كار نمي رود به مبلغي بيش از ارزش خالص بازيافتني در حسابها ثبت شود.

در صورتي كه بازده اقتصادي اموال، ماشين آلات و تجهيزات بطور مداوم كاهش يابد و ميزان آن از لحاظ مبلغ با اهميت باشد بايد از حساب دارايي خارج يا كاهش ارزش داده شود. براي مثال، ماشين آلات ممكن است به سبب عواملي نظير: جنگ، زلزله، پيشرفت تكنولوژي، كاهش مداوم تقاضا، نابابي فرآورده هايي كه توليد مي كند، كم ارزش، يا بي ارزش شود. در چنين مواردي، ارزش دفتري داراييهاي مزبور بايد تا ميزان ارزش خالص بازيافتني دارايي كاهش داده شود و ميزان كاهش ارزش به عنوا زيان دوره شناسايي و در صورت سود و زيان همان دوره گزارش گردد.

مخارج جاري و سرمايه اي

مخارج ناشي از تحصيل و بكارگيري اموال، ماشين آلات و تجهيزات به دو گروه جاري و سرمايه اي تقسيم مي شود:

مخارج جاري (Revenue Expenditures). مخارجي است كه انتظار مي رود منافع آن تنها عايد دوره مالي جاري شود. بنابراين، اين گونه مخارج جزو هزينه هاي دوره جاري محسوب و از درآمد همان دوره كم مي شود. مانند هزينه تعيمر و نگهداشت ماشين آلات.

مخارج سرمايه اي(Capital Expenditures). مخارجي است كه انتظار مي رود منافع آن علاوه بر دوره جاري به دوره هاي آينده نيز تسري يابد. بنابراين، اين گونه مخارج چنانچه از نظر مبلغ با اهميت باشد سرمايه اي محسوب و به عنوان دارايي به حسابهاي مربوط منظور مي شود و در صورتي كه عمر مفيد محدودي داشته باشد بتدريج از طريق فرآيند استهلاك به دوره هاي مالي مورد انتفاع تخصيص مي يابد. مانند هزينه حمل و نصب ماشين آلات.

زمين

تمام مخارج لازم براي تحصيل زمين بايد در حساب زمين زمين يا اراضي ثبت شود. از آنجا كه زمين و ساختمان داراييهاي مجزا از هم هستند، بنابراين، بهاي تمام شده هر يك بايد در حسابي جداگانه ثبت شود.

تمام مخارجي كه زمين تحصيل شده را براي استفاده مورد نظر آماده مي سازد بايد جزو بهاي تمام شده زمين منظور شود. برخي از اجزاي مشخص بهاي تمام شده زمين عبارت است: 1) قيمت خريد، 2) مخارج مربوط به معامله و انتقال سند مالكيت نظير: كارمزد دلالي، ماليات مستغلات و حق الثبت.

اگر زميني كه به تازگي خريداري شده است در وضعيت لازم براي استفاده مورد نظر نباشد، مخارج خاصي كه خريدار براي آماده سازي آن انجام مي دهد، بايد به عنوان بخشي از بهاي تمام شده زمين ثبت شود مانند مخارج تسطيح، خاكريزي و آماده سازي زمين. همچنين اگر، در زمين خريداري شده براي احداث بنا، تاسيساتي وجود داشته باشد كه بايد تخريب شود، مخارج تخريب تاسيسات فرسود (پس از كسر عوايد حاصل از فروش مواد و مصالح ساختماني اسقاط) بايد به بهاي تمام شده زمين اضافه شود.

زمينهايي كه به قصد استفاده در روال عادي عمليات نگهداري نمي شود نظير زميني كه به منظور سرمايه گذاري يا توسعه آينده كارخانه تحصيل مي شود، يا زميني كه در عمليات واحد تجاري مورد استفاده قرار نمي گيرد، نبايد تحت عنوان «اموال ماشين آلات و تجهيزات» طبقه بندي شود. بلكه بايد جزو سرمايه گذاريها يا ساير داراييها در ترازنامه ارائه گردد. زميني كه به وسيله موسسات خريد و فروش املاك براي فروش مجدد نگهداري مي شود بايد به عنوان موجودي جنسي در ترازنامه طبقه بندي شود.

تاسيسات و مستحدثات زمين

بهاي تمام شده تاسيسات و مستحدثات در زمين مانند: نرده كشي، اسفالت محوطه، پياده رو سازي، احداث پاركينگ بايد در حساب جداگانه اي تحت عنوان تاسيساتي كه در زمين احداث مي شود داراي عمر اقتصادي نامعيني باشد، بهاي تمام شده اين گونه تاسيسات به بهاي تمام شده زمين اضافه مي گردد و مشمول محاسبه استهلاك نمي شود. به عنوان مثال تاسيساتي كه توسط مالك زمين احداث شده است اما نگهداري و جايگزيني آن از طرف شهرداري محل تقبل گرديده باشد مشمول محاسبه استهلاك نمي شود.

ساختمان

تمامي مخارجي كه براي انتقال مالكيت ساختمان به خريدار و آماده سازي آن براي استفاده مورد نظر انجام مي شود عموماً قابل انتقال به بهاي تمام شده ساختمان است. اگر واحد تجاري زمين و ساختمان را بطور يكجا خريداري كند، بهاي تمام شده هر يك بايد جداگانه شناسايي و در حسابهاي مربوط ثبت شود. زيرا چنانكه پيشتر گفته شد زمين يك دارايي استهلاك ناپذير است و بها تمام شده آن بايد در حسابي جدا از ساختمان نگهداري شود.

ماشين آلات و تجهيزات

در اصطلاح، ماشين آلات و تجهيزات معمولاً شامل اقلام متعددي نظير: انواع ماشين آلات توليدي، اثاثه، مبلمان، قالبها، ابزار آلات، منصوبات و ظروف قابل استرداد است كه در روال عادي عمليات واحد تجاري به كار مي رود. داراييهاي مزبور ممكن است در قسمتهاي مختلف واحد تجاري مانند كارخانه، اداره يا نمايشگاه به كار رود. براي تعيين و تخصيص استهلاك ماشين آلات و تجهيزات به قسمتهاي توليدي، اداري و فروش بايد مشخص شود كه اين گونه داراييها در كدام يك از قسمتهاي مزبور به كار رفته است.

تمام مخارج لازم براي خريد و آماده سازي ماشين آلات و تجهيزات جهت استفاده مورد نظر، قابل انتقال به بهاي تمام شده اموال و تجهيزات است. بهاي تمام شده اموال و ماشين آلات معمولاً از اجزاي زير تشكيل شده است:

قميت خريد پس از كسر كليه تخفيفات تجاري و نقدي.

هزينه حمل و نقل و بيمه و بارگيري در طول دوره حمل.

عوارض، حقوق گمركي و سود بازرگاني واردات.

مخارجي كه براي راه اندازي دارايي تا مرحله بهره برداري انجام مي شود. مانند: محوطه سازي، زير سازي، نصب و حق الزحمه خدمات فني.

مخارج باز سازي و مرمت كه براي قبال استفاده ساختن ماشين آلات دست دوم خريداري شده انجام مي شود.

وجوه غير قابل استرداد مربوط به سفارش ماشين آلات و تجهيزات.

مخارج غير عادي نظير: پرداخت جريمه به علت تاخير در پرداخت حقوق گمركي يا تعمير قطعاتي از ماشين آلات كه در حمل و نقل خسارت ديده است يا مخارج اضافي كه به دليل اشتباه در نصب ماشين آلات پرداخت مي شود نبايد به بهاي تمام شده ماشين آلات و تجهيزات اضافه گردد.

در موارد خاص، چنانچه هر يك از اقلام ماشين آلات و تجهيزات از اجزاي متفاوت و تفكيك پذير تشكيل شده باشد، تخصيص جمع مخارج به اجزاي تشكيل دهنده و برآورد عمر مفيد هر يك از اجزا مي تواند نحوه حسابداري اموال، ماشين آلات و تجهيزات را بهبود بخشد. براي مثال، اگر عمر مفيد موتورهاي هواپيما كمتر از عمر مفيد بدنه هواپما باشد، به جاي گرفتن كل هواپيما به عنوان يك دارايي، بهتر است براي محاسبه استهلاك، بهاي تمام شده بدنه و موتور هواپيما در حسابهاي جداگانه نگهداري شود. به عكس، اقلامي نظير قالبها، ابزار و وسايل كار كه به تنهايي كم ارزش مي باشد بهتر است يك كاسه و تلفيق شود.

تاسيسات در مورد اجاره

موجر بدون اين كه مالكيت مورد اجاره را به مستاجر منتقل كند حق استفاده از آن را در اجاره نامه براي مدتي معين به مستاجر واگذار مي كند. ساختمان استيجاري جزء اقلام سرمايه اي نيست اما تاسيسات يا مسحدثات در ساختمان مورد اجاره مانند ديواركشي محوطه سازي و اموالي كه به خرج مستاجر، در مورد اجاره احداث مي شود، در صورتي كه داراي منافع آتي باشد در حساب «تاسيسات در ساختمان استيجاري» ثبت و جزء اموال، ماشين آلات و تجهيزات در ترازنامه طبقه بندي مي شود. بهاي تمام شده اين گونه تاسيسات بايد در طول عمر مفيد دارايي يا مدت اجاره، هر كدام كه كوتاهتر است مستهلك يا از حساب خارج شود زيرا در پايان مدت اجاره، اين تاسيسات به مستاجر تعلق نخواهد داشت.

ظروف

برخي از محصولات واحدهاي توليدي در داخل ظرف به بازار عرضه مي شود كه ظروف آن ممكن است براي استفاده مجدد قابل استرداد باشد. مانند: بشكه هاي نفت، سيلندرهاي گاز وشيشه هاي نوشابه. معمولاً بابت بهاي ظروف اين گونه محصولات، مبلغي به عنوان سپرده از خريدار اخذ مي شود كه به هنگام استرداد ظروف، به خريدار بازگردانده و يا به حساب وي بستانكار مي شود. اين گونه داراييها اگر چه در اختيار خريدار است اما در دفاتر فروشنده در بخش اموال، ماشين آلات و تجهيزات طبقه بندي و در طول عمر برآوري آن مستهلك ميشود. ظروفي كه در مدت زماني معقول (تعيين شده) مسترد نشود، به عنوان فروش تلقي و از سپرده خريدار كسر مي شود و بهاي تمام شده و استهلاك انباشته آن نيز از حسابها خارج مي گردد. بر عكس، اگر سپرده اي بابت ظروف از خريدار اخذ نشده يا بهاي ظروف ناچيز باشد، فروشنده ممكن است ظروف را به عنوان «ملزومات توليدي» تلقي و هزينه هر سال را از اين بابت، از طريق شمارش عيني، مطابق روشهاي معمول انبارگرداني تعيين كند.

ابزار آلات

ابزار آلات نظير آچار و انبردست و ساير ابزار و وسايل كار را شامل مي شود. بهاي تمام شده اين گونه اقلام نسبتاً ناچيز است و اغلب در معرض خسارت، سرقت و شكستگي قرار دارد. از اين رو، معمولاً نحوه عمل حسابداري، ابزار آلات مشابه اموال، ماشين آلات و تجهيزات نيست و روشهاي معمول استهلاك در مورد آن كاربرد ندارد. اقلام مزبور را مي توان به سه شكل زير در حسابها ثبت كرد:

1 – در موقع خريد به حساب دارايي منظور و در پايان سال پس از موجودي برداري، حساب دارايي اصلاح شود و هر گونه زيان ناشي از سرقت، خسارت و شكستگي به عنوان هزينه جاري به حساب آيد.

2 – مبلغي متناسب با موجودي عادي (متعارف) ابزار آلات به حساب دارايي منظور و سپس كليه خريدهاي مازاد بر اين مبلغ به حساب هزينه منتقل شود.

3 – در موقع خريد به حساب هزينه منظور گردد.

طرق تحصيل اموال، ماشين آلات و تجهيزات

بخش دوم

طرق تحصيل اموال، ماشين آلات و تجهيزات

اموال، ماشين آلات و تجهيزات را مي توان به طريق زير تحصيل كرد:

نقد توليد يا احداث

نسيه معاوضه

صدور سهام رايگان

گروهي (بطور يكجا)

تحصيل دارايي بطور نقد

خريد دارايي بطور نقد متداولترين شيوه تحصيل دارايي است. كليه وجوهي كه خريدار آگاه و مطلع در معامله اي عادله و در شرايط عادي براي خريد دارايي و آماده كردن آن براي استفاده مورد نظر پرداخت مي كند جزء بهاي تمام شده دارايي منظور مي شود.

تحصيل دارايي بطور نسيه

طبق اصل بهاي تمام شده، داراييهاي كه بطور نسيه خريداري مي شود، به يكي از دو طريق زير، هر كدام مشخص تر و قال اعتمادتر باشد در دفاتر ثبت مي شود.

معادل قيمت نقدي (قيمت بازار)

ارزش فعلي اسناد واگذار شده

اصل كلي اين است كه داراييها نبايد به مبلغي بيش از قيمت نقدي در حسابها ثبت شود. يعني كليه تخفيفات نقدي حتي اگر خريدار از آن استفاده نكرده باشد بايد از قميت خريد دارايي كم شود. در صورتي كه خريدار در مدت زمان تعيين شده نتواند از تخفيف استفاده كنند، تخفيفات استفاده نشده بايد در حسابي با عنوان تخفيفات از دست رفته يا تخفيفات استفاده نشده ثتب و جزو هزينه هاي دوره جاري به حساب آيد.

داراييها ممكن است بر اساس قرادادهاي بلند مدت و از طريق اوراق تجارتي يا ديون رهني تحصيل شود. بهاي تمام شده اين گونه داراييها بايد به ارزش متعارف (معادل قيمت نقدي)، بدون در نظر گرفتن بهره، محاسبه شود. قاعده كلي براي ثبت داراييها كه در ازاي صدور اسناد بلند مدت تحصيل مي شود به شرح زير است:

الف: ارزش متعارف دارايي تحصيل شده مشخص يا قابل تعيين باشد. در اين صورت دارايي تحصيل شده بايد به ارزش متعارف در دفاتر ثبت شود و تفاوت مبلغ اسمي اسناد واگذار شده و ارزش متعارف دارايي تحصيل شده به حساب كسر اسناد منظور و به تدريج طي دوره واريز اسناد به حساب هزينه بهره دارايي منتقل و مستهلك گردد. در خريد اقساطي ممكن است مالكيت به خريدار منتقل نشد. با اين حال ثبت بهاي تمام شده دارايي و بدهي مربوطه به آن عموماً پذيرفته شده است.

ب: ارزش متعارف دارايي تحصيل شده مشخص يا قابل تعيين نباشد. در صورتي كه ارزش متعارف دارايي تحصيل نشده مشخص نباشد، اين گونه داراييها بايد بر اساس ارزش متعارف يعني ارزش فعلي اسناد واگذار شده در دفاتر ثبت شود. ارزش فعلي اسناد واگذار شده با توجه به پرداختهاي آتي و بر اساس نرخهاي متداول يا جاري بهره تعيين مي شود و مبناي اندازه گيري بهاي تمام شده دارايي تحصيل شده قرار مي گيرد و تفاوت ارزش فعلي و مبلغ اسمي اسناد واگذار شده به حساب كسر اسناد منظور و به تدريج در طي دروه واريز اسناد به حساب هزينه بهره منتقل و مستهلك مي شود.

مثال: «شركت الف» در اول فروردين ماه 1´3 ماشين آلاتي را در ازاي صدور 7 برگ سفته بدون بهره كه قابل پرداخت در 7 قسط سالانه بود امضا و تسليم فروشنده كرد. مبلغ هر قسط 300000 ريال و موعد پرداخت اولين قسط 29 اسفند 1´13 بود. در صورتي كه قيمت نقدي (ارزش متعارف) ماشين آلات تحصيل شده معادل 1500000 ريال و نرخ متداول بهره برداي براي اسناد واگذار شده 10 درصد باشد «شركت الف» بايد ماشين آلات خريداري شده را به چه مبلغي در دفاتر ثبت كند؟

پاسخ: ماشين آلات بايد به مبلغ 1500000 ريال در حسابها ثبت شود. زيرا همانگونه كه قبلاً گفته شد در صورتي كه ارزش متعارف دارايي تحصيل شده مشخص باشد. بهاي تمام شده دارايي بر اساس ارزش متعارف اندازه گيري و تفاوت مبلغ اسمي اسناد و ارزش متعارف دارايي تحصيل شده به حساب «كسر اسناد» منظور و به تدريج طي دوره اسناد به حساب هزينه بهره يا هزينه مالي منتقل و مستهلك مي شود.

1 فروردين ماشين آلات 1500000

كسر اسناد پرداختي 600000

اسناد پرداختني 2100000

خريد ماشين آلات در ازاي صدور 7 برگ سفته

چنانكه ملاحظه مي كنيد ماشين آلات به مبلغ 2100000 ريال در دفاتر ثبت نشده است زيرا اين مبلغ معرف ارزش متعارف ماشين آلات در تاريخ تحصيل نيست.

تحصيل دارايي از طريق صدور سهام

طبق استانداردهاي حسابداري، هنگامي كه اقلامي از اموال، ماشين آلات و تجهيزات در مبادله با سهام واحد تجاري تحصيل مي شود بايد به ارزش متعارف دارايي تحصيل شده يا ارزش متعارف سهام صادر شده هر كدام مشخص تر و قابل اعتماد تر باشد، ثبت شود.

در مواردي كه ارزش متعارف سهام به وضوع قابل تعيين بوده و بيش از ارزش متعارف دارايي تحصيل شده قابل اتكا باشد. دارايي تحصيل شده به ارزش متعارف سهام صادر شده در دفاتر ثبت مي شود. مثلاً در مواردي كه سهام مظنه بازار داشته باشد (در بورس اوراق بهادار مورد داد وستد باشد) و تعداد سهامي كه براي تحصيل دارايي واگذار مي شود كمتر از حجم معاملات معمول روزانه اين سهام در بورس باشد قيمت اين سهام در بورس مبناي صحيح براي تعيين ارزش داراييهاي تحصيل شده خواهد بود.

در صورتي كه ارزش متعارف سهام (به تعدادي كه واگذار مي شود) به نحوي معقول قابل تعيين نباشد (در بورس اوراق بهاردار مورد داد و ستد نباشد) مي توان ارزش متعارف دارايي تحصيل شده را از طريق ارزيابي به وسيله كارشناسان رسمي دادگستري يا كارشناسان بيمه تعيين كرد.

در مواردي كه نتوان ارزش داراييهاي مورد مبادله را به طرق بالا تعيين كرد ممكن است ارزش اين گونه داراييها به وسيله هيات مديره مشخص شود.

مثال: شركت «الف» كه سرمايه ثبت شده آن 100000000 ريال است در سال 1´13 ماشين آلات فرسوده اي را در ازاي واگذاري 1000 برگ سهم 1000 ريالي خود تحصيل كرد. ارزش متعارف ماشين آلات تحصيل شده به نحو معقلول قابل تعيين نيست اما مظنه بازار هر برگ از سهام واگذار شده در بورس اوراق بهادار مشخص و 1800 ريال است. «شركت الف» ماشين آلات خريداري شده را به چه مبلغي بايد در دفاتر ثبت كند؟

پاسخ: ارزش ماشين آلات بر اساس ارزش متعارف واگذار شده تعيين و به ترتيب زير در دفتر روزنامه ثبت مي شود:

ماشين آلات 1800000

سرمايه 1000000

صرف سهام 800000

همان گونه كه در ثبتهاي بالا مشاهده مي كنيد، سرمايه در هر حال به مبلغ اسمي سهام واگذار شده در دفاتر ثبت مي شود و تفاوت ارزش متعارف دارايي تحصيل شده و مبلغ اسمي سهام واگذار شده به حساب صرف يا كسر سهام منظور مي شود.

تحصيل گروهي از داراييها بطور يكجا

گاه ممكن است يك واحد تجاري در يك معامله بيش از يك قلم دارايي خريداري كند. برخي از اين داراييها ممكن است استهلاك پذير و برخي ديگر استهلاك ناپذير باشد. حال اين سوال مطرح مي شود كه بهاي تمام شده داراييهايي كه بطور گروهي تحصيل مي شود به چه ترتيب بايد به هر يك از اقلام دارايي تسهيم شود؟ طبق اصول متعارف هر يك از اقلام دارايي ممكن است بر اساس ارزش متعارف معاملاتي يا ارزيابي به وسيله كارشناسان رسمي تعيين شود.

تحصل دارايي از طريق توليد يا احداث

گاه ممكن است موسساتي نظير شركتهاي آب و برق و راه آهن علاوه بر فعاليتهايي كه در روال عادي عمليات خود انجام مي دهند به دلايل زير تصميم بگيرند كه ماشين آلات يا ساير داراييهاي مورد نياز خود را بسازند:

توليد يا احداث دارايي بوسيله واحد تجاري مقرون به صرفه است. يعني واحد تجاري با استفاده از نيروي انساني و امكانات موجود خود در فرصتهاي مقتضي، مي تواند دارايي مورد نياز خود را بسازند:

توليد يا احداث دارايي بوسيله واحد تجاري مقرون به صرفه است. يعني واحد تجاري با استفاده از نيروي انساني و امكانات موجود خود در فرصتهاي متقضي، مي تواند دارايي مورد نياز خود را به بهاي تمام شده كمتري بسازد.

توليد يا احداث دارايي بودن بوسيله واحد تجاري موجب مي شود كنترل بيشتري نسبت به مشخصات و كيفيت واحد تجاري در طول دوره ساخت اعمال شود.

در مورد حسابداري داراييهايي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود مي سازد موارد زير مطرح است كه به تفصيل بررسي مي شود:

الف: نحوه محاسبه بهاي تمام شده دارايي.

ب: به حساب دارايي بردن بهره.

ج: سود يا زيان ناشي از احداث دارايي.

د: نحوة انعكاس دارايي در ترازنامه.

الف: نحوة محاسبة بهاي تمام شده دارايي

تمام مخارجي كه بطور مستقيم قابل تخصيص به دارايي است و در نتيجه احداث دارايي به وجود آمده باشد جزو بهاي تمام شده محسوب و در طول دوره ساخت به حساب دارايي منظور مي شود. مانند: مواد مستقيم، دستمزد مستقيم و هزينه سربار كه در نتيجه احداث دارايي واقع شده باشد. ساير مخارجي كه بدون اجراي طرح احداث دارايي واقع نمي شد نيز جزو مخارج سرمايه اي و به حساب دارايي منظور مي شود. در مورد تسهيم سربار ثابت سه نظريه ارائه شده است كه هر يك بايد در قالب وضعيتهاي توليدي زير مطالعه شود.

وضعيت اول: واحد تجاري از حداكثر ظرفيت عملي خود استفاده كند.

وضعيت دوم: واحد تجاري از حداكثر ظرفيت عملي خود استفاده نكند.

نظريه اول: تخصيص بخشي از كل سربار ثابت به داراييهايي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود مي سازد. اين نظريه با مفهوم هزينه يابي كامل در حسابداري مطابقت دارد: زيرا، در يك فرايند تصحيح تسهيم، كل مخارجي كه در يك دروه مالي واقع مي شوند بايد به كل توليدات همان دوره تخصيص يابد. طبق اين نظريه، اگر هزينه هاي سربار ثابت بر اساس ساعات كار تسهيم شود و 8% ساعات كار مربوط به8 احداث دارايي باشد بايد 8% از هزينه هاي سربار ثابت به اين گونه داراييها تسهيم شود. بكارگيري اين روش موجب مي شود كه: (1) بهاي تمام شده داراي ساخته شده معادل يا نزديك به قيمت خريد آن باشد، زيرا اگر دارايي به شكل ساخته شده نيز خريداري مي شد فروشنده هزينه هاي سربار را هم در قيمت فروش منظور مي كرد، (2) اگر يك واحد تجاري علاوه بر كالاهايي كه از فعاليتهاي عادي و متسمر توليد بدست مي آورد قادر به ساختن داراييهاي مورد نياز خود باشد منافعي بدست مي آورد كه بايد به گونه اي در درآمد كلي واحد تجاري منعكس شود. اين نظريه به شرطي صحيح است كه واحد تجاري قبل از احداث دارايي از حداكثر ظرفيت عملي يا ظرفيت كامل استفاده كند. در اين وضعيت چون احداث دارايي موجب مي شود كه توليد كالاهايي كه در يك دروه مالي از فعاليتهاي عادي و مستمر بدست مي آيد كاهش يابد، بنابراين، براي آن كه بهاي تمام شده داراييهاي در دست احداث به نحو صحيح محاسبه شود سربار ثابت بايد با همان مبنايي كه به فعاليتهاي عادي و متسمر تسهيم مي شود به اين گونه داراييها نيز تخصيص يابد. در صورتي كه واحد تجاري از حداكثر ظرفيت عملي خود استفاده نكند تسهيم هزينه هاي سربار ثابت به طرح احداث دارايي موجب مي شود كه بهاي تمام شده كالاهايي كه از فعالتيهاي عادي و توليدي بدست مي آيد كمتر از واقع و سود حاصل از عمليات جاري و مبلغ ماليات بر درآمد بيش از واقع گزارش شود.

نظريه دوم: تخصيص سربار ثابت اضافي به داراييهايي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود مي سازد. طبق اين نظريه،سربار ثابت جزو بهاي تمام شده دارايي منظور نمي شود مگر آن كه بر اثر احداث دارايي افزايش يافته باشد. كاربرد اين روش در صورتي عملي است كه واحد تجاري قبل از احداث دارايي، ظرفيت بلا استفاده داشته باشد. و از ظرفيت كامل توليدي استفاده نكند. در صورتي كه واحد تجاري قبل از احداث دارايي از حداكثر ظرفيت توليدي استفاده كند بكارگيري اين روش موجب افزايش بهاي تمام شده كالاهايي مي شود كه از فعاليتهاي عادي و مستمر بدست مي آيد. زيرا به دليل احداث دارايي، تعداد كالاهايي كه از فعاليتهاي عادي و مستمر بدست مي آيد كاهش مي يابد در نتيجعه سربار ثابت به تعداد كالاي كمتري تسهيم مي شود.

نظريه سوم: عدم تخصيص سربار ثابت به دارايييهايي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود مي سازد. طبق اين نظريه، هزينه هاي سربار ثابت بر اثر احداث دارايي تغير نمي كند. بنابراين، تسهيم هزينه هاي سربار ثابت به دارايي در طول دوره ساخت موجب كاهش هزينه دوره و افزايش سود و ماليات بردرآمد مي شود البته اين استدلال در صورتي صحيح است كه هزينه هاي سربار ثابت بر اثر احداث دارايي افزايش پيدا نكند. بكارگيري اين روش زياد توصيه نمي شود زيرا معمولاً برخي از اقلام سربار ثابت در نتيجه احداث دارايي افزايش پيدا مي كند.

بطور خلاصه روش اول يعني تخصيص بخشي از كل سربار ثابت به داراييهايي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود مي سازد منطقي تر از ساير روشها به نظر مي رسد به شرط آن كه واحد تجاري از حداكثر ظرفيت توليدي خود استفاده كند. در غير اينصورت يعني در مواردي كه واحد تجاري ظرفيت بلااستفاده داشته باشد و از ظرفيت كامل توليدي استفاده نكند فقط آن بخش از سربار ثابت كه بر اثر احداث دارايي افزايش پيدا كرده است به حساب دارايي منظور مي شود. در صورتي كه سربار ثابت بر اثر احداث دارايي تغيير نكرده باشد ممكن است سربار ثابت به داراييهاي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود مي سازد منظور شود.

به رغم اين نظرات، روش اول يعني تخصيص بخش از كل سربار ثابت به داراييهايي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود مي سازد با اصل تطابق مطابقت دارد و مشابه روش بكارگيري اصل بهاي تمام شده در مورد موجودي كالا است. همچنين هيات تدوين استانداردهاي حسابداري صنعتي بر اساس استاندارد زير بكارگيري روش اول را توصيه كرده است:

«بهاي تمام شده داراييهاي سرمايه اي مشهود كه پيمانكار براي استفاده خود مي سازد بايد شامل تمام مخارج از جمله هزينه هاي عمومي و اداري باشد به شرط آن كه هزينه هاي مزبور با اهميت و بطور مشخص به احداث دارايي مربوط باشد. چنانچه داراييهاي ساخته شده از نوع يا مشابه داراييهايي باشد كه پيمانكار از فعاليتهاي عادي و مستمر توليدي خود بدست مي آورد، بهاي تمام شده بايد بر اساس سهم كاملي از مخارج غير مستقيم محاسبه شود.»

ب: به حساب دارايي بردن بهره

واحدهاي تجاري طي مدتي كه داراييهايي را به قصد استفاده خود مي سازند وجوهي را صرف خريد مواد، پرداخت دستمزد و ساير مخارج ساخت مي كنند. سوالي كه در اين مورد مطرح مي شود اين است كه آيا بابت بهره در طول دوره ساخت مبلغي به حساب دارايي منظور مي شود يا خير؟ پاسخ به اين سوال از نظر تئوري و عملي مباحثي را به شرح زير مطرح كرده است.

تخصيص ندادن بهره به حساب دارايي. طبق اين روش، بهره جزو مخارج تامين مالي محسوب مي شود و به عنوان بخشي از بهاي تمام شده دارايي به حساب نمي آيد.

تخصيص بهره به حساب دارايي. طبق اين روش بهره جزو مخارج تامين مالي محسوب مي شود و به عنوان بخشي از بهاي تمام شده دارايي به حساب نمي آيد.

تخصيص بهره به حساب دارايي. طبق اين روش بهره جزو مخارج سرمايه اي محسوب مي شود و به عنوان بخشي از بهاي تمام شده دارايي به حساب مي آيد.

استاندارد شماره 34 (FASB 34) تحت عنوان به حساب دارايي بردن بهره كه در سال 1979 به تصويب رسيد روش دوم يعني تخصيص بهره به حساب دارايي را با تعديلهايي پذيرفت. ضوابط استاندارد مزبور به شرح زير تلخيص و جمع بندي مي شود:

كليات. طبق اصل بهاي تمام شده، تمام مخارج عادي و ضروري كه انجام مي شود تا دارايي در وضعيت و موقعيت لازم براي استفاده مورد نظر قرار گيرد بايد جزو بهاي تمام شده دارايي به حساب آيد. در نيتجه بهره نيز در صورتي كه با اهميت باشد تحت شرايط خاص مي تواند در دوره تكميل و آماده شدن براي استفاده مورد نظر به حساب دارايي منظور شود. منظور از استفاده مورد نظر «استفاده در عمليات واحد تجاري» يا توليد به قصد «فروش يا اجاره» است.

داراييهاي واجد شرايط. داراييهايي كه براي تكميل و آماده شدن براي استفاده مورد نظر نيازمند طي دوره اي طولاني هستند واجد شرايط براي به حساب دارايي بردن بهره به شمار مي روند. داراييهاي زير شرايط لازم را براي به حساب بردن دارايي بردن بهره دارند:

داراييهايي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود مي سازند. اعم از اين كه آن را خود بسازند يا ساخت آن را از طريق انعقاد پيما به پيمانكار ارجاع كنند (مانند ساختن ماشين آلات يا احداث بنا به قصد استفاده در عمليات).

داراييهايي كه واحد تجاري به شكل طراحهاي مجزا به قصد فروش يا اجاره مي سازد (ساختن كشتي يا فيلمهاي سينمايي به قصد فروش يا اجاره).

داراييهاي زير واجد شرايط براي به حساب دارايي بردن بهره نيستند:

كالاهايي كه بطور عادي يا به تكرار و تعداد زياد توليد مي شود.

داراييهايي كه قبلاً مورد استفاده قرار گرفته يا براي استفاده مورد نظر آماده اند.

داراييهايي كه براي رسيدن به آنها به حد استفاده مورد نظر، فعاليتي جريان ندارد.

اگر در ساختن يك دارايي قسمتهايي از آن تكميل و براي استفاده مورد نظر آماده شود طي مدتي كه عمليات ساخت براي قسمتهاي ديگر ادامه دارد منظور كردن بهره به قطعات تكميل شده بايد متوقف گردد.

دوره حساب دارايي بردن بهره. دوره به حساب دارايي بردن بهره (يعني دوره اي كه بهره مي تواند به حساب دارايي منظور شود) زماني كه آغاز مي شود كه سه شرط زير بطور توام وجود داشته باشد:

براي دارايي مخارجي انجام شده باشد.

فعاليتهاي لازم براي توليد يا احداث دارايي بطور واقعي در جريان پيشرفت باشد.

مخارج بهره تحقق پيدا كرده باشد.

به حساب دارايي بردن بهره تنها تا زماني كه اين سه شرط توام وجود دارد ادامه مي يابد. اين دوره با اولين فقره مخارج مربوطه به دارايي شروع مي شود و زماني پايان مي يابد كه دارايي تكميل و براي استفاده مورد نظر آماده باشد. چنانچه در جريان توليد يا احداث دارايي وقفه درخور ملاحظه اي پيش آيد به حساب دارايي بردن بهره نسبت به اين مدت بايد متوقف شود.

مبلغ بهره. مبلغ بهره اي كه در هر دوره مالي مي تواند به حساب دارايي حساب منظور شود عبارت است از بهره واقعي «يا بهره اجتناب پذير» هر كدام كمتر باشد. بهره اجتناب پذير بهره اي است كه اگر دارايي ساخته نمي شد اجتناب از آن امكان پذير بود. اگر مبلغ واقعي بهره در يك دوره مالي مبلغ 900000 ريال و بهره اجتناب پذير مبلغ 800000 ريال باشد فقط مبلغ 800000 ريال بهره بايد به حساب دارايي منظور شود. بعكس اگر مبلغ واقعي بهره در يك دوره مالي مبلغ 800000 ريال و بهره اجتناب پذير مبلغ 900000 ريال باشد فقط مبلغ 800000 ريال بهره مي تواند به حساب دارايي منظور گردد.

براي تعيين بهره اي كه در هر دوره مالي مي تواند به حساب دارايي منظور شود بايد ميانگين مخارج انباشته مربوط به توليد دارايي و نرخ يا نرخهاي مناسب بهره به ترتيب زير محاسبه گردد:

ميانگين مخارج انباشته مربوط به توليد دارايي به ترتيب زير محاسبه مي شود:

در صورتي كه مخارج مربوط به توليد دارايي بطور يكنواخت در طول دوره مالي واقع شده باشد محاسبه ميانگين مخارج انباشته بسيار ساده است و به ترتيب زير انجام مي گيرد:

در صورتي كه مخارج انباشته مربوط به توليد دارايي بطور يكنواخت در طول سال واقع نشده باشد ميانگين مخارج انباشته بايد بر اساس مبلغ و زمان وقوع مخارج محاسبه شود.

محاسبه نرخ بهره. نرخ يا نرخهاي مناسب براي به حساب دارايي بردن بهره ببر اساس اصول زير انتخاب مي شود:

براي آن بخش از ميانگين مخارج انباشته كه مساوي يا كمتر از مبلغ وامي است كه مشخصاً براي توليد دارايي اخذ شده است از نرخ بهره اين وام خاص استفاده مي شود.

براي آن بخش از ميانگين مخارج انباشته كه مساوي يا كمتر از مبلغ وامي است كه مشخصاً براي توليد دارايي اخذ شده است از ميانگين موزون نرخ بهره ساير بدهيهاي پرداخت نشده استفاده و به ترتيب زير محاسبه مي شود.

ج: سود يا زيان ناشي از احداث دارايي

اگر بهاي تمام شده داراييهايي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود ساخته است از قميت خريد يا ارزش متعارف بازار آن كمتر باشد سودي شناسايي و به حساب سود منظور مي شود.

مثلاً اگر شركتي ساخت يك نوع ماشين آلا مورد نياز خود را به مناقصه بگذارد، كمترين مبلغ پيشنهادي براي انجام كار مبلغ 500000 ريال مي باشد و سپس ماشين آلات مزبور به مبلغ 400000 ريال در داخل شركت ساخته شود، مبلغ 100000 ريال صرفه جويي ناشي از ساختن دارايي، نبايد به عنوان سود شناسايي گردد. به عبارت ديگر، ماشين آلات به مبلغ 400000 ريال در دفاتر ثبت و سود ناشي از ساختن دارايي، از طريق استهلاك كمتري كه طي عمر اقتصادي ماشين آلات به حساب منظور مي شود ، شناسايي خواهد شد.

بر عكس، اگر تخصيص سربار و بهره يا ساير مخارج ناشي از فعاليتها و عمليات بدون بازده و كار تلف شده موجب شود كه بهاي تمام شده دارايي ساخته شده از قميت خريد يا ارزش متعارف بازار آن بيشتر شود، طبق اصل احتياط بايد بهاي تمام شده دارايي تا حد ارزش متعارف كاهش يابد و تفاوت به حساب سود و زيان دوره منظور شود.

5 – نحوه انعكاس دارايي در جريان ساخت در ترازنامه

مخارج انباشته داراييهايي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود مي سازد، معمولاً در طول دوره ساخت به حساب دارايي در جريان ساخت منظور و تا قبل از اينكه تحت سرفصل سرمايه گذاريها يا ساير داراييها در ترازنامه گزارش مي شود. اين داراييها پس از آن كه تكميل يعني قادر به ايجاد درآمد شد مشمول محاسبه استهلاك و تحت سرفصل «اموال، ماشين آلات و تجهيزات» در ترازنامه طبقه بندي مي شود.

تحصيل دارايي بطور رايگان

گاه ممكن است داراييهايي از طرف سهامداران يا موسساتي نظير: سازمانهاي دولتي، موسسات غير انتفاعي يا ساير اشخاص بطور رايگان به واحد تجاري اهدا شود. هدف از اين كمك ممكن است تشويق واحد تجاري به شروع فعاليتهايي باشد كه اگر كمك مزبور اعطا نمي شود واحد تجاري در حالت عادي بدون كمك، دست به انجام آن نمي زد. اهداي اين گونه داراييها ممكن است بلاعوض يا مشروط و موكول به رعايت و تحقق شرايط خاصي باشد.

اعطاي داراييها بطور رايگان در شمار انتقالات يكجانبه است. زيرا اعطا كننده در ازاي كمك خود چيزي دريافت نمي كند. داراييها غير پولي كه در انتقال يكجانبه بطور غير مشروط دريافت مي شود بايد ارزشيابي و بر مبناي ارزش متعارف در دفاتر ثبت شود. و اگر مخارجي در اين مورد انجام شده باشد از ارزش متعارف دارايي كسر گردد.

در صورتي كه اهداي دارايي موكول به ايفاي تعهداتي از طرف دريافت كننده باشد تا تحقق تمامي شرايط، دارايي تحصيل شده بطور رايگان بايد به عنوان دارايي احتماملي تنها در يادداشتهاي همراه صورتهاي مالي افشا شود.

داراييهايي كه بوسيله واحد تجاري بطور رايگان تحصيل مي شود دربرخي از كشور به حساب درآمد و در برخي از كشورها به حساب سرمايه اهدايي بستانكار مي شود. به نظر مي رسد كه با توجه به اوضاع و احوال ايران اعمال روش درآمد در مورد زمين و ساير داراييهايي غير پولي كه از طرف دولت يا شهرداريها به واحد تجاري اعطا مي شود در اكثر موارد مناسب نباشد.

تحصيل دارايي از طريق معاوضه

گاه اموال، ماشين آلات و تجهيزات مورد نياز واحدهاي تجاري از طريق معاوضه با اموال، ماشين آلات و تجهيزات واحدهاي تجاري ديگر تحصيل مي شود. در برخي از اين گونه مبادلات با اين كه معاوضه اساساً غير پولي است اما ممكن است مبلغي جزيي به عنوان سرك نقدي يا تفاوت نقدي دريافت يا پرداخت شود. قبل از انتشار استاندارد حسابداري مبادلات غير پولي معاوضه داراييها معمولاً به روشهاي زير در حسابها ثبت مي شد:

ارزش متعارف دارايي واگذار شده يا ارزش متعارف دارايي تحصيل شده و شناسايي كل سود يا زيان معاوضه.

ارزش دفتري دارايي واگذار شده بدون شناسايي سود يا زيان معاوضه.

تعيين ارزش براي داراييها در تاريخ مبادله و شناسايي كل سود يا زيان معاوضه.

بديهي است اين برخورد چندگانه، حسابدراي و حسابرسي معاوضه دارييها با را با اشكال روبرو مي كرد. تا اين كه استاندارد حسابداري شماره 29 (APB29) تحت عنوان حسابداري مبادلات غير پولي در سال 1973 به تصويب رسيد. طبق اين استاندارد حسابداري مبادلات غير پولي همانند مبادلات پولي بايد بر پايه ارزش متعارف داراييها يا خدمات مورد مبادله باشد. يعني بهاي تمام شده يك دارايي كه در معاوضه با دارايي ديگر تحصيل مي شود بايد بر مبناني ارزش متعارف دارايي واگذار شده ثبت و سود يا زيان معاوضه نيز كلاً شناسايي شود. در مواردي كه ارزش متعارف دارايي تحصيل شده بايد بر مبناي اندازه گيري بهاي تمام شده قرار گيرد استاندارد مزبور اصل ارزش متعارف را در مورد معاوضه داراييها در دو مورد زير تعديل كرده و شناسايي سود را مجاز نشناخته است:

1 – ارزش متعارف دارايي واگذار شده و ارزش متعارف دارايي تحصيل شده هيچ يك در حدي معقول قابل تعيين نباشد. در اين صورت، دارايي تحصيل شده به ارزش دفتري دارايي واگذار شده ثبت و سودي شناسايي نمي شود.

2 – معاوضه داراييها به تكميل فرايند سود منجر نشود. طبق اصل شناخت درآمد، هنگامي كه فرايند كسب سود كامل شده و مبادله انجام گرفته باشد مي توان درآمد را شناسايي كرد. در معاوضه داراييهاي زير فرايند كسب سود كامل نيست:

معاوضه داراييهاي مولد مشابه. معاوضه داراييهايي كه در جريان عادي فعاليتهاي تجاري براي فروش نگهداري نمي شود يا داراييهاي مشابهي كه به همان منظور نگهداري خواهد شد. مانند معاوضه يك دستگاه كاميون كهنه با كاميون نو.

معاوضه داراييهاي غير مولد مشابه. معاوضه داراييهايي كه در جريان عادي فعاليتهاي تجاري براي فروش نگهداري مي شود با داراييهاي مشابهي كه به همان منظور نگهداري خواهد شد مانند معاوضه كالا با كالا.

از آنجا كه قواعد متفاوتي در مورد حسابداري معاوضه داراييهاي غير مشابه و معاوضه داراييهاي مشابه وجود دارد بنابراين حسابداري معاوضه داراييها به ترتيب زير در دو بخش جداگانه مطالعه مي شود:

حسابرداي معاوضه غير مشابه.

حسابداري معاوضه داراييهاي مشابه.

معاوضه داراييهاي غير مشابه (Exchange of Dissimilar Assets). در صورتي كه كاربرد داراييهاي كه معاوضه مي شود متفاوت باشد اين معاوضه از نظر مقاصد حسابداري غير مشابه محسوب مي شود. در معاوضه داراييهاي غير مشابه چون فرايند كسب سود كامل شده است دارايي تحصيل شده بايد به ارزش متعارف دارايي واگذار شده ثبت و سود يا زيان معاوضه كاملاً شناسايي شود. بهاي تمام شده دارايي تحصيل شده و سود يا زيان ناشي از معاوضه داراييهاي غير مشابه به ترتيب زير محاسبه مي شود: محاسبه بهاي تمام شده دارايي تحصيل شده:

در مواردي كه ارزش متعارف دارايي واگذار شده به نحوي معقول قابل تعيين نباشد، ارزش متعارف دارايي تحصيل شده مبناي ثبت قرار مي گيرد.

محاسبه سود يا زيان معاوضه:

ارزش دفتري دارايي واگذار شده- ارزش متعارف دارايي واگذار شده= سود يا زيان معاوضه

معاوضه داراييهاي مشابه (Exchange of Similar Assets). در صورتي كه كاربرد داراييهايي كه معاوضه مي شود يكسان باشد و در فعاليتهاي تجاري بكارگرفته شود اين معاوضه از نظر مقاصد يك از دو حالت جداگانه در زير بررسي مي شود:

الف: معاوضه داراييهاي مشابه كه معاوضه به زيان منجر مي شود. در معاوضه داراييهاي مشابه، در صورتي كه ارزش متعارف دارايي واگذار شده كمتر از ارزش دفتري دارايي واگذار شده باشد زيان معاوضه بايد كلاً شناسايي و دارايي تحصيل شده نبايد به مبلغي بيش از ارزش متعارف در دفاتر ثبت شود.

در معاوضه داراييها اعم از مشابه يا غير مشابه، دارايي تحصيل شده نبايد به مبلغي بيش از ارزش متعارف در دفاتر ثبت شود.

ب: معاوضه داراييهاي مشابه در مواردي كه معاوضه به سود منجر شود. معاوضه داراييهاي مشابه به تكميل فرايند كسب سود منجر نمي شود زيرا دارايي تحصيل شده كاربردي مشابه با دارايي واگذار شده دارد و مبادله به قصد تحصيل سود انجام نمي گيرد. روش ثبت معاوضه داراييهاي مشابه در مواردي كه معاوضه به سود منجر شود به شرح زير است:

اگر معاوضه بدون سرك نقدي باشد

چکیده

امروزه در بسياري از كشورها، نيروي انساني به عنوان يك منابع سرمايه‌اي مورد توجه مديران تمامي واحدهاي اقتصادي و نهادهاي اجتماعي در جهت ارتقاي سطح عملكرد و افزايش بازدهي آنان قرار گرفته است. در این تحقیق سعی شده پس از نگاهی اجمالی به تاریخچه مراحل توسعه و تکوین حسابداری منابع انسانی مواردی چون حسابداری منابع انسانی و اخلاق، مفهوم و مقصود حسابداری منابع انسانی، منابع انسانی = دارایی یا هزینه، احتساب بهای تمام شده یا ارزش منابع انسانی، کاربرد حسابداری منابع انسانی، سنجش

غیر پولی منابع انسانی، الگوی حسابداری منابع انسانی، مدل های سنجش منابع انسانی،

روش های گزارشگری منابع انسانی و مشکلات حسابداری دارایی های انسانی مورد بحث و بررسی قرار گیرد.

کلید واژه

حسابداری منابع انسانی، گزارشگری، نظریه بهای تمام شده تاریخی، اندازه گیری، سازمان های دانایی محور، سنجش منابع انسانی

1- مقدمه

حسابداري يک حقيقت علمی است، محصولي است از اختراع بشر، طراحي شده به وسيلة بشر و براي اهداف بشري. تنوع اين اهداف بسياراست، از جمله: برنامه ريزي، کنترل، سرمايه گذاري، تصميمات استخدامي، تشويق و ترغيب، استدلال منطقي، هماهنگي و تبليغ. ضوابط طراحي و اجراي سيستم هاي حسابداري براي مقاصد مذکور اغلب به توجه و تمرکز خاص بر روشهاي ثبت و گزارشگری می پردازد .

در عصری که زندگی می کنيم به عصر اطلاعات و ارتباطات معروف است که در آنها رابطه ميان منابع انسانی و بهره وری از پيچيدگی خاصی برخوردار است که از آن به «سازمانهای دانايي محور» تعبير می کنيم به اين مفهوم که

بهره وری را ديگر نبايد صرفاً در ابزار و آلات و مواد جستجو کرد بلکه بهره وری به گونه فزاينده ای پی آمد آگاهی، مهارت و توانايي مغز پرورش يافته بشر است؛ و انسان دارای ظرفيتی نامحدود برای رشد، بالندگی و توسعه است که تا بحال نسبت به اندازه گيری و گزارشگری آن چندان بهاء داده نشده است(بیگ زاده و غلامی1387).

منابع انسانی ماهر و متخصص برای یک سازمان همانند دارایی های فیزیکی و سرمایه گذاریهای آن سازمان دارای اهمیت اساسی بوده و مدیران سازمان ها به منظور افزایش کارآیی سازمان تحت سرپرستی خود همواره مبالغ هنگفتی را صرف آموزش و پرورش کارگران و کارمندان می نماید، علی رغم آنکه بیشتر آنان اطلاعات وسیعی در ارتباط با منابع مادی و مالی سازمان های خود در اختیار دارند، ولی در مورد منابع انسانی و ارزش اقتصادی و میزان آموزش و تخصص و کارآیی آنها اطلاعات جامعی ندارند. نداشتن اطلاعات، درباره اینکه ارزش اقتصادی چنین دارایی های کمیاب چقدر است و یا چه میزان از مخارج انجام شده برای پرورش و آموزش افراد متخصص و مورد نیاز، ارزش به حساب دارایی بردن دارد و چه میزان از هزینه از دست رفته تلقی می گردد، از نکات ضعف سیستم های فعلی حسابداری به شمار می آید(اعتمادی و شهریاری 1375).

2- مفهوم و مقصود حسابداری منابع انسانی

کمیته ناظر بر حسابداری منابع انسانی (HRA) وابسته به انجمن حسابداری آمریکا، حسابداری منابع انسانی را به عنوان «فرآیند شناسایی و اندازه گیری داده های مرتبط با منابع انسانی و ارائه آن به گروه های علاقمند تعریف کرده است» (1973 CAHRA). هدف حسابداری منابع انسانی بهبود بخشیدن به کیفیت تصمیمات مالی مورد اتخاذ گروه های داخل و خارج یک سازمان از طریق وارد کردن متغیرهای سرمایه انسانی به جمع متغیرهای سنتی تصمیم گیری مدیریت است. در این راستا پژوهشگران حسابداری منابع انسانی کوشش هایی را به شرح زیر آغاز کرده اند:

1. تدوین و پیریزی مدل ها و روش هایی برای سازمان ها به منظور اندازه گیری بهای تمام شده و ارزش (پولی و غیر پولی ) کارکنان.

2. طراحی سیستم های کاربردی برای استفاده از اطلاعات منابع انسانی.

3. تعیین اثر حسابداری منابع انسانی بر رفتار و طرز تلقی مردم( تالانه و پوریا نسب1374).

3- مراحل توسعه و تکوین حسابداری منابع انسانی

حسابداری منابع انسانی مولود نياز عصر تکوين مکاتب مديريت از توجه به اشياء، روشها و مواد به سازمانهای متعالی و انسان محور است که روز به روز اهميت آن را بيشتر و بيشتر می گردد از نظر تاريخی حسابداری منابع انسانی توسط فلم هولتز در پنج مرحله متوالی زير توسعه و تکوين يافته است .

مرحله اول طی سالهای 1966 ـ 1960 عبارت بود از مفهوم حسابداری منابع انسانی که استنتاجی از نظريه اقتصادی ( سرمايه انسانی) و بعد از آن متاثر از مکتب ( منابع انسانی نوين ) و سرانجام متاثر از روان شناسی سازمانهای متمرکز و موثر بودن نقش رهبری در سازمان بود.

مرحله دوم بين سالهای 1971 - 1966 دوره ای بود که در آن تحقيقات فنی و علمی به الگوهايي برای

اندازه گيری دقيق و تعيين هويت استفاده کنندگان بالقوه اين روش و استفاده تجربي حسابداری منابع انسانی در سازمانهای واقعی معطوف گشت.

مرحله سوم در سالهای 1979 ـ 1971 دوره توجه محققان و سازمانها به حسابداری منابع انسانی بود. تلاش برای به کار بردن آن بيشتر توسط سازمانهای کوچک صورت می گرفت، برآوردها و نتيجه گيريهای به عمل آمده بر اساس اثرات بالقوه اطلاعات حسابداری منابع انسانی بر روی مديريت اجرايي و تصميمات سرمايه گذاران بود .

مرحله چهارم در سالهای 1980 ـ 1979 دوره توجه نکردن محققان حسابداری و موسسه های بازرگانی به حسابداری منابع انسانی بود.

مرحله پنجم از سال 1980 تا کنون دوره تجديد حيات توجه به حسابداری منابع انسانی است. اين مسله به کمک مطالعات جديد، به صورت کوشش بعضی از سازمانهای بزرگ برای استفاده از حسابداری منابع انسانی نشان داده شده است.

در سال 1980 تفکر نوينی در زمينه منابع انسانی در علم مديريت به وجود آمد و پس از شناور شدن نرخ ارز و از ميان رفتن ارتباط سنتی طلا، دلار، موضوع نيروی انسانی به عنوان پشتوانه توليد و پول کشورها به مثابه يک اصل بديهی مطرح شد . در مباحث جديد مديريتی دو موضوع منابع انسانی و راهکارهای ارزيابي اين منابع در دهه اخير جايگاه و اهميت ويژه ای يافته است که از يک طرف جزو منابع لايزال تلقی می شوند و از طرف ديگر کم توجهی به آن، کليه منابع ديگر را تحت تاثير قرار خواهد داد و در حسابداری نوين نيز مباحث خاصی را مطرح کرده است. در واقع امروز ترديدی نيست که بايد منابع نيروی انسانی نيز قيمت گذاری شود و به عنوان بخشی از داراييهای شرکتها در ترازنامه انعکاس يابد و استهلاک اين منابع نيز به شيوه خاص محاسبه و در نظر گرفته شود. ارزيابی عملکرد واحد منابع انسانی تنها در ارقام سود خلاصه نمی شود، بلکه در بسياری کشورها استهلاک منابع انسانی نيز در مجموعه هزينه های قابل قبول مالياتی تلقی می شود که اين موضوع به نوبه خود سود را افزايش می دهد(بیگ زاده و غلامی 1387).

4- حسابداری منابع انسانی و اخلاق

حسابداری به عنوان یکی از شاخه های علوم اجتماعی در صدد گزارش وضعیت مالی و عملکرد اقتصادی اشخاص اعم از حقیقی و حقوقی می باشد مادامی که انسان به عنوان یک عنصر برای گزارش وضعیت مالی و نتیجه عملیات مدنظر قرار نگرفته باشد

ارزش های انسانی نیز جایی در حسابداری ندارد و بالطبع چنانچه کشوری بخواهد از تکنیک ها و استانداردهای حسابداری مرسوم در سایر کشورها استفاده کند صرف مشابهت سیستم اقتصادی آن کشور با کشور مبدا کفایت می کند. اما دیر زمانی است که حسابداری

منابع انسانی به عنوان یکی از شاخه های حسابداری مطرح شده است و به تبع خود مباحث اخلاقی و ارزشی را مطرح کرده است. عده ای آن را یادآور شیوه حسابداری دوران برده داری می دانند در حسابداری روم باستان برده ها همچون داراییهای غیر انسانی به عنوان دارایی به ثبت می رسیدند. اگرچه این رویه به دلیل اینکه ارزش مبادله یک نوع دارایی (انسان) را مشخص می کرد فی نفسه «در دانش حسابداری» مذموم نبود. اما به سبب اینکه نظام برده داری همواره منفور بوده و می باشد لذا گزارش انسان در صورت وضعیت مالی نیز منفور و مذموم شمرده شده است. عده ای معتقدند که انسان علاوه بر جنبه های مادی دارای جنبه های روحی و معنوی

می باشد بنابر این نباید با آن به مثابه یک دارایی بیجان برخورد شود در پاسخ به این عده گفته شده است که ثبت ارزش اقتصادی انسان در گزارش های مالی دلیل بر نادیده گرفتن جنبه های معنوی انسان نیست و ابداً لطمه ای به اعتقادات، ارزش ها و باورهای انسانی وارد نمی کند.

حسابداری منابع انسانی مخلوق نیازهای عصر خود یعنی رشد وگسترش دانش بشری و نیز نیازهای اطلاعاتی استفاده کنندگان اطلاعات حسابداری است، حال سئوال این است که آیا امروز می توان، انسان ها را به طریقی مشابه با دوران برده داری در

گزارش های مالی درج کرد؟ و یا اگر ارزش اقتصادی انسان در گزارش های مالی درج گردد با او به منزله یک برده رفتار شده است؟ و یا اینکه این گونه سئوالات اساساً نوعی سفسطه هستند و حسابداری منابع انسانی مقوله ای دیگر می باشد. کوتاه سخن اینکه آیا حسابداری منابع انسانی می تواند با نظام ارزشی کشورهای توسعه نیافته سازگار گردد؟ پاسخ به این پرسش مستلزم انجام تحقیقات گسترده ای است(تالانه وپوریا نسب1374).

5- احتساب بهای تمام شده یا ارزش منابع انسانی

اصطلاح هزينه در حسابداری، به روشهای متفاوت مورد استفاده قرار می گيرد اصطلاحاتی نظير بهای تمام شده تاريخی،

بهای تمام شده تحصيل، هزينه نهايي، بهای تمام شده جايگزينی، هزينه ريخته (اقلام از دست رفته )، هزينه های ثابت و متغيير و هزينه های فرصت از دست رفته نمونه هايی از به کار گيری اصطلاح مخارج و هزينه در حسابداری است.

هزينه عبارتست از بهای دست يابی و تحصيل منافع يا خدمت. هزينه ممکن است در قبال دريافت کالا، منافع، اقلام مشهود يا نامشهود واقع شود. هزينه های منابع انسانی از دو بخش هزينه اوليه و هزينه جايگزينی تشکيل می شوند:

1 ـ هزينه های اوليه:

هزينه های اوليه منابع انسانی کليه وجوهی هستند که برای تامين و پرورش نيروی انسانی مصرف می گردند و شامل هزينه های گزينش نيروی انسانی، استخدام، استقرار، جهت دهی و آموزش حين خدمت، بازآموزی و آموزشهای کاربردی و تخصصی به منظور کسب مهارتهای لازم می شوند. اين تعريف در مورد ساير منابع نيز تقريباً کاربرد دارد ، چرا که هزينه های اوليه کارخانجات و تجهيزات همان مبالغی هستند که برای تحصيل اين منابع صرف مي شود .

2 ـ هزينه های جايگزينی:

هزينه هايي هستند که بايد برای جايگزينی پرسنلی محتمل شد که در حال حاضر در موسسه یا واحد مشغول به کار هستند و به دو بخش تقسيم می شوند :

الف ـ هزينه های جايگزينی پستی يا شغلی

ب ـ هزينه های پرسنلی ( رحمانی ، 1383 ، ص 53 )

6- منابع انسانی = دارایی یا هزینه

سوال مهمی که لازم است توسط طرفداران حسابداری منابع انسانی پاسخ داده شود ریشه در ماهیت ذاتی پرسنل دارد. آیا سرمایه گذاری یک سازمان در کارکنانش هزینه دوره است یا نوعی دارایی است که برای سازمان متضمن منافع آتی است. کمیته ناظر بر حسابداری منابع انسانی معتقد است که منابع انسانی اساساً با سایر منابع سازمان متفاوت است. زیرا منابع انسانی در سایر منابع مالی و فیزیکی یک سازمان ایجاد ارزش می کند. به همین دلیل این کمیته هدف حسابداری منابع انسانی را نه تنها شناسایی ارزش منابع انسانی مورد استفاده یا تحت کنترل یک شرکت قلمداد می کند بلکه بهبود بخشیدن به مدیریت منابع انسانی به منظور بالا بردن کیفیت کالا ها و خدمات را به عنوان هدف آن تلقی می کند.

شناسایی بهاء[1] یا ارزش[2] منابع انسانی یک سازمان به عنوان یک هدف، انتقادات خاص خودش را برانگیخته است. در این خصوص

عده ای از منتقدین به تعدادی از مشکلات اشاره کرده اند. Gambling اظهار کرده است که درج انسان ها در ترازنامه به مانند ساختمان و تجهیزات امکان پذیر نیست. به رغم آنکه ممکن است منابع انسانی بخشی از سرقفلی را تشکیل دهند لیکن تفکیک اثر منابع انسانی از میزان مشارکت کارگاه تولیدی، حق امتیاز و ... در سرقفلی شرکت، مشکلاتی را ایجاد خواهد کرد. همچنین او معتقد است که به دارایی بردن مخارج استخدام و آموزش کارکنان مساله تسهیم هزینه های سربار را پیش می آورد 1976 Gambling).

Dittman و همکارانش گفته اند که برای توجیه ثبت نکردن منابع انسانی وجود دو شرط لازم است. اول آنکه منافع آموزش کارکنان فقط نصیب سازمان شود و دوم اینکه شرایط محدود کننده برای جلوگیری از خروج منابع انسانی برقرار باشد. بنابر این آنها با ذکر چنین توجیهی در مورد درج منابع انسانی در ترازنامه تردید دارند. آنها معتقدند با فرض آنکه جابجایی پنهانی نیروی انسانی، رفتاری ثابت داشته باشد، پیش از آنکه دارایی های انسانی ثبت نشده حقیقتاً موجود باشد، باید هر دو شرط مذکور بطور همزمان صادق باشند. همین محققین در تحقیق بعدی خود که در مورد برنامه های آموزش حسابداری در موسسات خدمات مالی انجام دادند، دریافتند که فقط بخش کوچکی از منابع برنامه های آموزشی به موسسات مربوطه بر می گردد. لذا آنها مخالف عدم ثبت منابع انسانی در چنین شرکت هایی (که جزو صنایع کاربر هستند) می باشند(1976 Dittman).

Mee شناسایی منابع انسانی را به عنوان دارایی مورد انتقاد قرار داده است. او معتقد است که ارزش دارایی انسانی را نمی توان از سایر عناصر سازمان که با افراد دارای کنش متقابل هستند و سازمان اثربخشی خود را از آنها کسب می کند، مجزا کرد. بعلاوه او

می گوید که یک سازمان نمی تواند کارکنان خود را به طریقی مشابه با سایر دارایی های مالی و فیزیکی خود کنترل کند او روش حسابداری بهای تعویقی و انتقالی به دوره های آتی را به عنوان یک راه حل برای منابع انسانی پیشنهاد کرده است(1982 Mee).

صاحب نظران دیگری هستند که دیدگاه متفاوتی دارند. برخی از آنها می گویند که ارزش سهام بعضی از شرکت ها تا حدی تابع تخصص و اعتبار مدیران آنهاست و معتقدند که شرکت از گنجینه دانش کارکنان کلیدی خود منتفع می شود. سازمانها از طریق استخدام و آموزش کارکنان و نظایر آن در شاغلین خود سرمایه گذاری می کنند. اما به مجرد آنکه یک شرکت توسط شرکت دیگر تملک می شود، منابع انسانی به واسطه پاکسازی سازمانی، بازنشستگی زودرس و نظایر آن به حساب گرفته می شوند. بر این اساس طرفداران حسابداری منابع انسانی دلیل می آورند که تهیه اطلاعات برای ارزش یابی، حفاظت و توسعه منابع انسانی یک سازمان ضروری است(تالانه و پوریا نسب1374).

در پاسخ به این انتقاد که منابع انسانی همچون دارایی های مالی و فیزیکی تحت کنترل و تملک نیستند. نکته ای در مورد شکل و محتوا مطرح می شود. اگر وظیفه حسابداری گردآوری و ارائه اطلاعات با معنی به استفاده کنندگان گزارش های مالی است، پس شناسایی شاغلین به عنوان منابعی که برای سازمان ارزش آتی دارند به معنی محتوا است.

از جنبه شکلی باید منابع انسانی را به عنوان دارایی هایی که سازمان بر آنها کنترل انحصاری اعمال

نمی کند، در نظر گرفت (1980 Levine)، همین برهان قبلاً توسط Marques مطرح شده بود دلیل وی این بود که با انجام تغییری در اصول حسابداری، ثبت منابع انسانی میسر می شود. او حذف مفهوم دارایی و قبول مفهوم مفید بودن را در قالب ارزش فعلی هزینه های آتی تا جایی که عملی باشد پیشنهاد کرده است. چنین اظهاراتی اولاً بر این تصور استوار است که هر سازمانی که برای استفاده بهتر از منابع انسانی خود می کوشد، ممکن است مایل به استفاده از حسابداری منابع انسانی باشد و دوم اینکه خود پرسنل هم ممکن است از این ارزش بهره مند شوند( 1976 Marques).

Rogw;Edmonds مفهوم وسیع تری از دارایی را که شامل کارکنان نیز می شود مطرح کردند. به نظر آنها با تلقی کردن

دارایی ها (مالی، فیزیکی، یا انسانی ) به عنوان منابعی با ارزش برای سازمان می توان از بحث پیرامون مالکیت و کنترل اجتناب کرد. به بیان دیگر لزومی ندارد که کنترل مطلق برقرار باشد(1986 Rogw; Edmonds).

بحث پیرامون دارایی بودن منابع انسانی ممکن است به آنجا ختم شود که نکته مهمی از نظر حسابداران پوشیده بماند. نکته مهم این است که استفاده کنندگان داخلی و خارجی ممکن است به واسطه دسترسی به اطلاعاتی در مورد منابع انسانی (که می تواند آنها را در اخذ تصمیمات مدیریتی و سرمایه گذاری یاری کند) منتفع شوند. علاوه بر این، همان طوری که یکی از محققین خاطرنشان کرده حسابداری منابع انسانی با کارکنان همانند دارایی ها رفتار نمی کند. اما در جستجوی راهی برای احتساب سرمایه گذاری یک سازمان در انسان ها می باشد. به هر حال، این سوال اساسی نباید از نظر دور بماند:«آیا انسان ها منبعی برای موسسه هستند یا اینکه موسسه برای اشخاص یک منبع است؟»حسابداری ماهیت اجتماعی دارد و می توان گفت که شکل و سمت و سوی آن از اهداف جامعه متاثر می شود(تالانه و پوریا نسب1374).

7- کاربرد حسابداری منابع انسانی

موارد استفاده از اين سيستم گسترش زيادي يافته است بطوريكه افراد و گروههاي مختلف از اطلاعات پردازش شده بوسيله سيستم حسابداري منابع انساني استفاده هاي فراواني مي كنند. و مورد استفاده از اين سيستم گسترش زيادي يافته است كه در ذيل به شرح اين موارد مي پردازيم:

- حسابداری منابع انسانی در خدمت مديران و متخصصان منابع انسانی

حسابداری منابع انسانی به عنوان چارچوب و ابزاری برای متخصصان منابع انسانی و مديران ارشد تلقی می شود .

نخستين نقش متخصصان منابع انسانی در محيط های فعاليت امروزی اين است که در نقش مشاور نيروی انسانی مديران کمک کند. - حسابداري منابع انساني در خدمت سرمايه گذاران

سهامداران فعلي و بالقوه يك شركت از دير باز به دستيابي به اطلاعاتي در مورد منابع انساني شركت به عنوان دارايي هاي يك سازمان علاقه منداند. به علاوه آنان مي خواهند در مورد سرمايه گذاري يك شركت در منابع انساني اطلاعاتي بدست آورند. اين اطلاعات در تصميم گيريهاي مربوط به تحصيل، نگهداري يا فروش و واگذاري سهام به آنها كمك خواهد كرد.

- حسابداري منابع انساني در حسابداري اجتماعي

روش هاي اندازه گيري حسابداري منابع انساني ممكن است پاسخگوي اجتماعي يك موسسه را در قبال كاركنان آسانتر كند.

تكنيك هاي اندازه گيري سرمايه گذاريهاي منابع انساني را مي توان براي ارزيابي ميزان مشاركت فعال يك موسسه در

سرمايه انساني كه از نظر اجتماعي داراي ارزش والايي است، به كار گرفت.

- كاربردهاي حسابداري منابع انساني براي مشتريان

از حسابداري منابع انساني مي توان به عنوان خدمت به مشتريان نيز استفاده كرد. مثلاً هنگاميكه مشتري با بحران اقتصادي مواجه شود، ممكن است از نظر هزينه مؤثر باشد كه كاركنان به حالت تعليق درآيند يا اينكه در پست خود باقي بمانند تا بحران از بين برود يا زمانيكه مشتري عملياتي را متوقف كند، ممكن است از نظر هزينه باصرفه تر باشد كه افراد جابجا شوند يا كنار گذاشته شوند و غيره( بیگ زاده و غلامی 1387).

8- سنجش غیر پولی منابع انسانی:

در سال 1973،CAHRA به مفید بودن باالقوه سنجش غیر پولی منابع انسانی در تصمیم گیری ها اشاره می کند. سنجش های غیر پولی می تواند شامل مهارت های موجود در سازمان، فهرستی از پرسنل کلیدی و استوار نامه آنها، یا نوعی دانش، مهارت، سلامتی و عملکرد شغلی کارکنان سازمان باشد(1983 CAHRA).

قابل ذکرترین مجموعه از سنجش های غیر پولی توسط Rensis likert عنوان شده است. او سعی کرد متغیرهایی که اثر بخشی عوامل انسانی یک سازمان را معین می کند به صورت مدل در آورد. مدل likert شامل متغیرهای «علّی» (متغیرهای مستقلی که ممکن است توسط مدیریت تحریف شود)، متغیرهای «مداخله گر»(که معرف سلامت داخلی سازمان هستند مثل: صداقت، رفتار، انگیزش و...) و متغیرهای «نتیجه» (مثل بهره وری، هزینه ها، رشد و سهم بازار و...) می باشد. بر طبق این مدل، ارزش فعلی

عوامل انسانی یک سازمان را می توان از امتیازات تعلق گرفته به متغیرهای علی و متغیرهای مداخله گر به دست آورد(تالانه و پوریا نسب1374).

از دیگر روش های غیر پولی، مدلی است که توسط Welling تدوین شده است. او برای وقف دادن اهدافی چون بهره وری، گسترش منابع انسانی و رضایت پرسنل یک مدل برنامه ریزی مبتنی بر هدف تدوین کرد. این مدل اثر تغیر در سود (هدف سازمان) را بر متغیرهایی چون اضافه کاری کارکنان، آموزش شغلی و اشتغال حرفه ای پیگیری کرده است و این امکان را می دهد تا مدیریت براساس اوزانی که به این تغییرها تخصیص می دهد( در همان حال که آنها را تحت کنترل و نظارت نیز دارد) برای آنها هدف تعیین کند( 1977 Welling).

9- الگوهای حسابداری منابع انسانی ( محا سبه ارزش کارکنان )

الگوهای حسابداری منابع انسانی که با نگرش اصلی پذيرفته شده اند ، به شرح زير است :

1 ـ الگوهای ارزش اقتصادی

2ـ الگوهای بهای تمام شده تاريخی

3 ـ الگوهای هزينه جايگزينی

4 ـ الگوهای ارزشگذاری پاداش های تصادفی

5 ـ الگوهای کل سازمان

6 ـ الگوی مزايده

هر يک از اين الگوها نه تنها يک نگرش متفاوت ارائه می نمايند بلکه ، مکانيزم متفاوتی را نيز برای محاسبه ارزش کارکنان در سازمان ايجاد می کند و هر يک از الگوها گوناگون با توجه به نظام ها و زمينه های مختلف و همچنين ساختارهای متفاوت نظری توسط محققان پيشنهاد می شوند(رحمانی 1383).

10-مدل اندازه گيری منابع انسانی

در سال 1970 تعدادی از محققان مدل های ارزيابی حسابداری منابع انسانی را به عنوان زمينه ای برای کاربردهای علمی معرفی کردند . در سال 1971 هولتز به ارائه مدلی پرداخت که می توانست اثر تغيير موقعيت شغلی يک کارمند را در کليه مراحل گوناگون سازمانی تعقيب کند، مدل حالات خدمات وی، عرضه کننده مقدار مشخصی از خدمات در يک دوره زمانی معين است. بر اساس احتمال اشغال وضعيت های گوناگون سازمانی توسط يک فرد خدمات مورد انتظار ارائه شده اين شخص را می توان بر اساس فرمول زير محاسبه کرد :

E ( S ) =

در اين مدل (S ) :

عبارت است از کميت خدمات مورد انتظار از شخص در يک موقعيت سازمانی مشخص. از اين رابطه می توان معادل ارزش پولی (ريالی) خدمات را از طريق ضرب کردن قيمت خدمات در مقدار خدمات مورد انتظار به دست آورد و يا به صورت سود مورد انتظار ناشی از خدمات ارائه شده توسط کارمند محاسبه و بهای خدمات مورد انتظار آتی را بعداً به ارزش فعلی آنها تبديل کرد .

طی سالها ی 1971 شوارتز مدلی را مطرح کرد که در آن ارزش اقتصادی يک کارمند را به صورت ارزش فعلی در آمد کارمند در طول عمر مفيد آن در نظر گرفت و در آن احتمال مرگ کارمند را ملحوظ کرد . در سال 1973 مورس ترکيبی از دو مدل قبلی را به وجود آورد . در مدل هولتز ارزش دارائيهای انسانی سازمان با استفاده از ارزش فعلی خالص خدمات مورد ارائه توسط کار کنان تعيين شده است ولی در مدل شوارتز سعی شده سرمايه انسانی با استفاده از ارزش فعلی در آمد باقی مانده ناشی از اشتغال يک فرد در سازمان تخمين زده شود . لذا انباشت منافع ناشی از افزايش در دارایي های انسانی مستقيماً به سود کارمندان و منافع غير مستقيم آن به سود سازمان استخدام کننده است (زهرا حسن قربان ، نشريه 140 ، ص 75 ).

11-روشهای گزارشگری منابع انسانی

چهار روش برای انعکاس سرمايه گذاری ها در منابع انسانی در گزارش های مالی سالانه شرکت ها وجود دارد ، اطلاعات مربوط به سرمايه گذاری ها در منابع انسانی را می توان در گزارش هيات مديره به مجمع عمومی صاحبان سهام، گزارش دارايی های نامشهود، صورت های مالی حسابرسی نشده، يا به شکل پيوست صورت های مالی اساسی ارائه کرد. گزارش هيات مديره به مجمع عمومی صاحبان سهام اغلب شامل اطلاعاتی درباره مخارج مربوط به منابع انسانی است که ممکن است چشم گير يا حتی به نسبت مهم تر از مخارجی باشد، که برای دارايی های عينی (مشهود ) انجام شده است. به عنوان يک اقدام اوليه در مورد نحوه عمل حسابداری دارايی های انسانی، گزارش هيات مديره ممکن است مخارجی را به عنوان سرمايه گذاری در دارايی های انسانی گزارش دهد. برای نمونه يک شرکت ممکن است مخارج انجام شده برای آموزش کارکنان خود را جداگانه گزارش دهد. اين گونه اطلاعات به سرمايه گذاران و تحليل گران مالی کمک مي کند تا ميزان توجه مديريت به توسعه ی منابع انسانی را به عنوان عامل حياتی برای تضمين سود دهی شرکت در بلند مدت ارزيابی کنند. به علاوه گزارش هيات مديره بايد شامل اطلاعاتی در مورد ترک خدمت کارکنان از لحاظ روند و هزينه ی آن نيز باشد. شرکت بايد در مورد ترک خدمت مديران کليدی و متخصصان فنی خود نيز که ممکن است به رقبای تجاری شرکت ملحق شوند يا رقيب جديدی را به وجود آورند، گزارش دهد.اين موضوع در صنايعی که با تکنولوژی پيش

می روند و تحقيق و توسعه ی دانش فنی در آنها نقش بسيار مهمی دارد، غير عادی نيست. دومين روش آن است که اطلاعات در مورد سرمايه گذاری ها در دارايی های انسانی در گزارش دارايی های نامشهود ارايه شود.

اين روش توسط موسسه حسابرسی آراتور اندرسن پيشنهاد شده است. اين موسسه پيشنهاد مي کند که مبالغ عمده ای که صرف دارايی های نامشهود از جمله منابع انسانی، می شود در صورت های مالی به طور جداگانه گزارش شود. به علاوه شرکت هايی که مخارج هنگفتی را در رابطه با دارايی های نامشهود متحمل می شوند. به ويژه شرکت هايی با وابستگی شديد به تکنولوژی، شرکت های خدماتی که برای کارکنان خود سرمايه گذاری های کلان

می کنند و همچنين شرکت هايی که از طريق ادغام و خريد سهام و پرداخت مبلغ هنگفت برای سرقفلی فعاليت های تجاری موجود، رشد می کنند، بايد صورتی از دارايی های نامشهود خود را ارائه کنند. اين گزارش بايد بيان گر مخارج انجام شده برای انواع دارايی های نامشهود در دوره ی جاری و همچنين در دوره های گذشته باشد(رحمانی ، 1383 ).

12-مشكلات حسابداري داراييهاي انساني

اگر تصميم گرفته شود دارايي هاي انساني در صورتهاي مالي گزارش گردد، بايد پنج پرسش عمده حسابداري را پاسخگو بود. اين پرسشها عبارتند از:

1- چه مخارجي بايد به عنوان دارايي مخارج سرمايه ايي تلقي شود؟

2- اين مخارج چگونه بايد مستهلك شوند؟

3- اين داراييها تحت چه شرايطي بايد از حسابها حذف شوند؟

4- سرمايه گذاري ها در دارايي هاي انساني چگونه بايد در صورت هاي مالي گزارش شوند؟

5- چگونه مي توان از احتمال اينكه حسابداري دارايي هاي انساني به عنوان وسيله اي براي دستكاري سود و زيان استفاده شود، اجتناب كرد؟

اساسي ترين پرسش در حسابداري دارايي هاي انساني صورت هاي مالي آن است كه چه مخارجي بايد سرمايه گذاري محسوب شوند؟ پس از آنكه دارايي هاي انساني سرمايه گذاري محسوب گرديدند، مسأله بعدي در حسابداري، تعيين آن قسمت از مخارج است كه متناسب با عمر مفيد سرمايه شده بايد در هر دوره به عنوان هزينه شناسائي گردد و اين فرآيند براي دارايي هاي فيزيـكي مانند ماشين آلات استهـلاك ناميده مي شود. اگر چه استهلاك، روش اصلي براي تخصيص تدريجي دارايي انساني به هزينه ها است اما در برخي شرايط لازم است كه حسابهاي دارايي انساني تعديل شوند. يك جنبه دارایي هاي انساني كه مشكلات گزارشگري خاصي را به وجود مي آورد، احتمال ترك خدمت كاركنان است. اگر چه برخي از سازمانها با كاركنان خود قراردادهاي استخدامي مي بندند، كه جابجايي آنها را محدود مي كند، ولي در بيشتر موارد افراد نسبتاً آزاد هستند كه سازمان را ترك كنند. بنابراين، تا اندازه اي نسبت به تحقق پيش بيني طول عمر بالقوه خدماتي يك فرد عدم اطمينان وجود دارد. پرسش اصلي حسابداري اين است كه چگونه مي توان درجه عدم اطمينان نسبت به عدم تحقق پيش بيني خدمات انساني را به منظور ارائه سرمايه گذاريها در منابع انساني، در صورت هاي مالي، در حسابها منظور نمود. اين مسأله را مي توان با در نظر گرفتن ذخيره اي براي هزينه هاي مورد انتظار ترك خدمت حل كرد. خدشه دار كردن سود و زيان آخرين موضوع در گزارشگري دارايي هاي انساني در صورتهاي مالي، در رابطه با احتمال سود و زيان

مي باشد. برخي از حسابداران عقيده دارند كه داراييهاي نامشهود نظير دارايي هاي انساني اگر چه انتظار

مي رود، منافع آتي داشته باشند، به دليل عدم اطمينان فراواني كه مربوط به دارايي تلقي كردن چنين مخارج وجود دارد، بايد در سالي كه واقع مي شوند به عنوان هزينه گزارش شوند. در اين نظر نكته هاي مثبت وجود دارد. اما تعميم دادن آن تندروي است. دستكاري درآمدها يك مشكل ابتدايي و بي اهميت نيست و هنوز جا دارد كه درباره آن مطالعه شود. حتي در آن صورت نيز اين مشكل نمي تواند لزوم منعكس كردن داراييهاي انساني در گزارشهاي مالي غيرداخلي مؤسسه را تحت الشعاع قرار دهد(بیگ زاده و غلامی1387).

13-پيشنهادات:

برای غلبه بر مشکلات حسابداری منابع انسانی پیشنهادات زیر ارائه می گردد:

الف- پيشنهاد مي شود که مرکز مطالعات مديريت و بهره وري دوره اي در ارتباط با رشد و ارتقای حسابداري منابع انساني براي مديران شرکتهاي پذيرفته شده در بورس برگزار نماید.

ب- پيشنهاد مي شود که سازمان بورس اوراق بهادار دوره اي در ارتباط با رشد و ارتقاع حسابداري منابع انساني براي کارگزاران بورس (سرمايه گزاران) برگزار نمايد.

ج- پيشنهاد مي شود که سازمان حسابرسي استانداردي با عنوان استاندارد حسابداري منابع انساني تدوين و اجراي آن را براي حسابداران ابلاغ نمايد.

د- پيشنهاد مي شود که بانک مرکزي و شوراي اقتصاد براي واحدهايي که قصد اجراي سيستم حسابداري منابع انساني دارند تسهيلات اعطا نمايند.

ه- پيشنهاد مي شود که دانشکده هاي حسابداري و مديريت درسي را با عنوان حسابداري منابع انساني در مقطع کارشناسي رشته حسابداري و مديريت در نظر گرفته و برگزار نمايند.

و در نهایت پیشنهاد می شود :

با توجه به نقش عمده نيروي انساني در بخشهاي مختلف اقتصاد كشورها و همچنين سودمندي گزارشگري حسابداري منابع انساني و با توجه به بيانيه شماره 5 هئيت تدوين استانداردهاي حسابداري مالي (FASB) كه افشاء صورتهاي مالي مكمل را در ارائه اطلاعات جديد، مفيد و سودمند مي داند، بنظر می رسد . كه وجود سيستم حسابداري منابع انساني در كنار سيستم هاي فعلي حسابداري در كشور ما هم بسيار ضروري به نظر مي رسد.

14- بحث و نتيجه گيری

علی رغم نقش محوری نيروی انسانی در فرايند توسعه بخصوص بحث توسعه پايدار بعنوان چالش اساسی پيشروی دولت ها ، حسابداری منابع انسانی بعنوان فن جمع آوری و تلخيص و گزارشگری معيارهای جذب ، توسعه ، پيشرفت ، تخصص ، حفظ ، نگهداری ، بهره برداری ، ارزشيابی و پاداش منابع انسانی است تا بدين وسيله مديران را در اتخاذ تصميمات صحيح مربوط به

نيروی انسانی سازمان ياری کند با اين حال مديران با نقش حسابداری منابع انسانی آشنايی ندارند حاميان حسابداری منابع انسانی

بر اين باورند که مديران در هر سطحی که هستند بايد از توانايی های خلاقيت مهارت کارکنانی که تحت هدايت آنها انجام وظيفه می کنند آگاه باشند بنابراين حسابداری منابع انسانی می تواند هزينه های از دست رفته گردش بی مورد شغلی را مورد سنجش

قرار داده و حسابدار سنجش مسئوليت را تقويت می کند با اين همه مديران کشورها وجود حسابداری منابع انسانی را در اين مورد

بی ارتباط می دانند . يکی از مزايای حسابداری منابع انسانی اين است که مي توان از آن در تصميم گيري های ساخت در مقابل خريد استفاده کرد اما مديران از اين کاربرد حسابداری منابع انسانی آگاهی ندارند.

نرخ برگشت سرمايه گذاری متغير مهم در تصميم گيری سرمايه گذاران است که در نتيجه در صورت اجرای سيستم حسابداری منابع انسانی اين نرخ به دليل تغيير در اجرای آن دست خوش تغيير خواهد شد در حالی که

سرمايه گذاران از اين تغيير بی اطلاع هستند. سرمايه گذاران از نقش اطلاعات گزارشگری حسابداری منابع انسانی که می تواند اطلاعات مفيد تری را جهت تصميم گيری های مربوط به تحصيل، نگهداری، فروش و واگذاری سهام در اختيار آنها قرار دهد بی اطلاع هستند.

در نتيجه نحوه عمل حسابداری و گزارشگری فعلی به گونه ای است که سرمايه گذاران از منابع سرمايه گذاری واقعی شرکت در دارائيهای انسانی آگاه نمی شوند حسابداری منابع انسانی قادر است اين محدوديت را بر طرف نمايد و اطلاعات کاملتری را به آنان ارائه نمايد اما سرمايه گذاران از اين نقش حسابداری منابع انسانی آگاهی کامل ندارند .

سيستمهای فعلی حسابداری درگير ساختار اقتصاد مبتنی بر سرمايه های مالی و فيزيکی سازمانها هستند و

نمی توانند اطلاعات مورد نياز را درباره هزينه ها و ارزش منابع انسانی ارائه نمايند با اين همه دانشکده ها و مراکز آموزشی حسابداری در جهت هماهنگ ساختن سيستم های حسابداری با ساختار اقتصاد مبتنی بر نيروی انسانی اقدامی نکرده اند مجامع حرفه ای حسابداری تا کنون نتوانستند نقش فعالی در جهت معرفی و اشاعه سيستم حسابداری منابع انسانی و اهداف آن ايفا نمايند. اميد است با بکار گيری پيشنهادات ارائه شده گامی موثر در اين راستا برداشته شود.

منابع و مآخذ

اعتمادی، حسین، شهریاری، محمد رحیم. تابستان و پاییز 1375. بررسی تاثیر ارائه اطلاعات حسابداری منابع انسانی بر رفتار استفاده کنندگان اطلاعات حسابداری در ایران. فصلنامه علمی پژوهشی بررسی های حسابداری. شماره 16، 17: 56-70

بیگ زاده، یوسف، غلامی، سیف الدین. سال1387. حسابداری منابع انسانی و موانع بکار گیری آن در ایران. مجموعه مقالات همایش ملی

چشم انداز آتی حسابداری و حسابرسی دانشگاه آزاد اسلامی واحد بناب

تالانه، عبدالرضا و پوریا نسب، امیر. تابستان 1374. حسابداری منابع انسانی. فصل نامه علمی پژوهشی بررسی های حسابداری. شماره8 : 47-68

حسن قربان، زهرا. حسابداري مالي براي سياستهاي منابع انساني. دی ماه 1378. مجلة حسابدار، ماهنامة انجمن حسابداران خبره ايران. شماره 134

رحمانی ، علی. 1383. حسابداری رفتاری باگری سيگل . هلن ، مارکونی. مرکز تحقيقات تخصصی حسابداری و حسابرسی98-108

CAHRA(1973), Committee on Human Resource Accounting, Report of the Committee on Human Resource Accounting, The Accounting Review Supplement, 169-85

Dittman, D.A, Juris, H.A, & Revsine, L. (1976). On the Existance of Unrecorded Human Assets: An Economic perspective, Journal of Accounting Research, spring, 49-65.

Edmonds, C.P.,& Rogow, R (1986), Should Human Resource Be Reflected on the Balance Sheet, Financial Executive, January, 42-4

Gambling, T. (1976) Systems Dynamics and Human Resource Accounting, Acccounting, Organizations and Society, 167-74

Levine, M. (1980). Perspective in Accounting for Human Resource, The chartered Accountant in Australia, August, 19-22

Margues, E. (1976)Human Resource Accounting, Some Questions and Reflections, Accounting, Organizations and Socitey, 175-8

Mee, M.J. (1982), The Tasks of Human Asset Accounting, Accounting and Business Research, Winter, 24-8

Welliling, P.(1977), A Goal Programming Model for Human Resource Accounting in a CPA Firm, Accounting, organizations and Society, 307-16

چکیده

اقتصاد مقاومتی گفتمان بدیعی است که هنوز ابعاد و مؤلفه­های آن به طور کامل شناخته و تبیین نشده­اند اما از خلال گفته­ها و نوشته­های صاحب­نظران می­توان به برخی از مؤلفه­های آن پی برد که در این مقاله ارتباط مواردی چند از آن­ها با پدیده قاچاق بررسی شده است. آن­چه روشن شده این است که پدیده قاچاق کالا از هر جهت با این مؤلفه­ها در تضاد و اصطکاک قرار دارد. قاچاق کالا سبب ترویج مصرف کالای خارجی و رواج مصرف­زدگی می­شود ، به تولید داخلی آسیب می­رساند ، موجب بی­کاری می­گردد ، به فساد مالی و اداری دامن می­زند و منابع ارزی را به هدر می­دهد و این­ها همه بر خلاف مسیر اقتصاد مقاومتی هستند.

کلید واژه­ها : اقتصاد مقاومتی ؛ قاچاق کالا ؛ اشتغال­زایی ؛ مصرف­زدگی ؛ فساد

مقدمه

«اقتصاد مقاومتی» گفتمان بدیع و نوآورانه­ای است که برای نخستین بار از سال1389 از سوی رهبری نظام جمهوری اسلامی مطرح گردید و در ادبیات اقتصاد ، سیاست و مدیریت جای گشود. اقتصاد مقاومتی در حقیقت شیوه­ای از مدیریت اقتصاد در سطح کلان و خرد است که بر پایه الزامات و در شرایط خاصی تدبیر و به اجرا گذاشته می­شود.

با توجه به این موضوع که مسئله اقتصاد بعد از اعتقاد ، مهم‌ترین عنصر استقلال سیاسی هر کشور است ، طبیعی است که نظام­های سلطه­گر حاکم بر جهان نیز برای به­زانو درآوردن کشورهای مستقل و آزاد اگر از راه فرهنگ و اعتقاد موفقیتی کسب ننمایند به سمت و سوی اقتصاد متوجه می­گردند و یا در شرایطی همزمان از هر جبهه­ای وارد می­شوند اما تهاجم در جبهه­ی اقتصاد را تشدید می­کنند.

مردم ایران پس از سال­ها مبارزه ، نظام سیاسی مورد نظر خود را مستقر ساختند و با نفی سلطه­پذیری برخاسته از اصول اعتقادی ، استقلال سیاسی را وجهه­ی همت خویش قرار دادند. بسیار طبیعی به نظر می­رسید که برچیده­شدن سلطه ده­ها ساله­ی کشورهای استکباری با واکنش­های خصمانه روبه­رو گردد و از همین رو از همان اوان به ثمر نشستن مبارزات و استقرار نظام جمهوری اسلامی ، کشور ما آماج تهاجمات فرهنگی ، نظامی ، امنیتی و تروریستی و البته اقتصادی قرار داشته است. گرچه دشمنان از همان ابتدا همگام و ملازم با جبهه­های فرهنگی ، نظامی و امنیتی ، جبهه­ای نیز در اقتصاد گشوده­اند اما شاید هیچ­گاه تا این زمان به اقتصاد امید نبسته و طیف گسترده­ای از ابزار­های اقتصادی را به کار نگرفته باشند. بنابر این می­توان گفت که ملت ایران سال­هاست که مقاومت هوشیارانه در عرصه­های مختلف و از جمله در اقتصاد را آزموده­اند اما بی­گمان گفتمان کنونی مفهومی فراتر از مقاومت دارد و به سوی یک منش و روش نظام­مند ، هدفدار و توام با برنامه­ریزی رهنمون می­شود. تعریف دقیق ابعاد و جوانب مختلف این گفتمان تازه نیازمند کوشش­های علمی و پژوهش در این عرصه است.

قاچاق کالا از دیرباز یک معضل و یک آفت اقتصادی برای اغلب کشورها بوده است. هر چند مفهوم قاچاق و تعریف آن در قوانین کشورها متفاوت از یکدیگر است اما وقتی فعالیتی در شمول فعل قاچاق و کالایی در شمول کالای قاچاق قرار گرفت ، هدف مبارزه و مجازات قرار می­گیرد. مبارزه با قاچاق در کشور ما نیز از گذشته­های دور انجام می­گرفته اما در شرایط امروزی که اقتصاد آمال تهاجم و هدف دشمنان قرار دارد و گفتمان اقتصاد مقاومتی نیز در مقابل آن مطرح گردیده ، به نظر می­رسد قاچاق کالا به عنوان آفتی در رویه اقتصاد مقاومتی نیازمند مبارزه­ای جدی­تر باشد . مقاله پیش رو به بررسی این موضوع می­پردازد. در این نوشتار ضمن گذری بر آن­چه در باب مفهوم اقتصاد مقاومتی گفته شده ، به بیان مفهوم قاچاق کالا در ایران پرداخته و سپس ارتباط مؤلفه­های اقتصاد مقاومتی با قاچاق کالا را بررسی می­نماییم.

تعریف مفاهیم و اصطلاحات

قاچاق کالا : تعاریف و مصادیق قاچاق کالا در هرکشوری خاص خود بوده و متفاوت از دیگری است. در ماده 1 از فصل اول لایحه مبارزه با قاچاق که اکنون در شرف تبدیل به قانون است قاچاق کالا و ارز این­گونه تعریف شده است : « هر فعل یا ترک فعلی که موجب نقض تشریفات قانونی مربوط به ورود و خروج کالا و ارز گردد و بر اساس قانون یا سایر قوانین ، قاچاق محسوب و برای آن مجازات تعیین شده باشد ، در مبادی ورودی یا هر نقطه از کشور حتی محل عرضه آن در بازار داخلی کشف شود » ( مجلس شورای اسلامی ، 1390). بنابراین کالای قاچاق مشتمل بر آن کالاهای وارداتی یا صادراتی است که از مسیری خارج از مبادی رسمی ( گمرکات ) وارد شده یا در شرف صدور باشد و یا این که از مبادی رسمی عبور کرده اما به طریقی تمام یا بخشی از عوارض مقرر را پرداخت نکرده باشد. به همین ترتیب مبارزه با قاچاق کالا مشتمل بر اقدامات پیشگیرانه ، بازدارنده و مقابله­مستقیم برای جلوگیری از ظهور کالا به­صورت قاچاق می­باشد.

اقتصاد مقاومتی : بیان یک تعریف جامع و مانع از اقتصاد مقاومتی به­غایت دشوار است. علت این امر شاید به این خاطر آن باشد که عبارت یاد شده مفهومی از یک شیوه مدیریتی در اقتصاد را در خود دارد که خودبه­خود با مسایل فرهنگی ، اجتماعی ، سیاسی و امنیتی گره می­خورد و در قالب یک جمله و عبارت قابل بیان نیست. از این­روست که غالب محققان و صاحب­نظرانی که در این عرصه اظهار نظر و قلم­فرسایی کرده­اند ، به­جای بیان تعریف ، به توصیف و تبیین یک یا چند بعد از ابعاد ، مصادیق و مؤلفه­های اقتصاد مقاومتی پرداخته­اند. در این میان مبدع این گفتمان که رهبری نظام جمهوری اسلامی هستند از اقتصاد مقاومتی به عنوان «اقتصادی که برای یک ملت، حتی در شرایط فشار و تحریم، زمینه رشد و شکوفایی را فراهم می کند یاد نموده­اندکه معنايش حصار كشيدن دور خود و فقط انجام يك كارهاى تدافعى نمی باشد.»( خامنه­ای، 17/5/1391)یا در جای دیگری اشاره دارند که « اقتصاد مقاومتی در رویارویی و تقابل با اقتصاد وابسته و مصرف کننده قرار می گیرد . . . . و يك مسئله هم در اقتصاد مقاومتى، مديريت مصرف است. . . . . يك ركن ديگر اقتصاد مقاومتى، حمايت از توليد ملى است . . . . مردمى كردن اقتصاد، جزء الزامات اقتصاد مقاومتى است (منبع پیشین ، 2/6/91).

مبانی نظری : مؤلفه­ها و عناصر اقتصاد مقاومتی

ماهیت اقتصاد مقاومتی هنوز کاملاً شناخته­شده نیست و به تعبیر برخی صاحب‌نظران چه در عرصه تئوری و چه در عرصه عمل سابقه‌ای در دنیا ندارد (ایمانی،1391). از همین روست که مبدع این دیدگاه خواهان شکل­گیری« مراكز مطالعاتى‌ براى تحقيق در اقتصاد مقاومتى»( منبع پیشین ، 17/5/1390)شده­اند. اما در این میان نویسندگان و صاحب­نظران ،دیدگاه­هایی در باب مؤلفه­ها و عناصر مربوط به اقتصاد مقاومتی مطرح کرده­اند که به مواردی از آن­ها اشاره می­شود.

خشایار سیدشکری اجتناب از مصرف بی­رویه و پس­انداز بیشتر ، تنوع­بخشی به منابع درآمدی اقتصاد و خودبسندگی در نیازهای اساسی کشور را از لوازم اقتصاد مقاومتی دانسته است.(سیدشکری و همکار ، 1391).

محمدزاده و نظریان در مقاله­ای انضباط اقتصادی ، مبارزه با فساداقتصادی ، حمایت از تولید داخلی و برندهای ملی ، جلوگیری از واردات کالاهای غیرضروری و رفع وابستگی به نفت را در اقتصاد مقاومتی مهم دانسته­اند( محمدزاده و همکار ، 1391).

ممبینی با محور قرار دادن سخنان رهبری ، کارآفرینی ، حرکت برنامه­ای ، کاهش اسراف ، کاهش وابستگی ، مدیریت مصرف ، تولید داخلی ، کاهش وابستگی به نفت ، مردمی کردن اقتصاد ، پرهیز از دید کوتاه مدت ، مبارزه با مفاسد ، مدیریت صحیح منابع ارزی و شرکت­های دانش­بنیان را برای اقتصاد مقاومتی درنظر گرفته است(ممبینی ، 1391 ).

یاری­فرد و همکاران دراین رابطه مديريت مصرف و جلوگیری از اسراف و زیاده روی، توجه و حمایت از تولیدات داخلی، توانمندسازی و فعال شدن بخش خصوصی و استفاده از همه ظرفیت­های دولتی و مردمی را مورد تاکید قرار داده­اند( یاری­فرد و دیگران ، 1391).

و بالاخره تاری و همکاران در گزارشی شاخص­های اقتصاد مقاومتی را بر اساس قاعده نفی سبیل ، عدم اسراف ، نهی از اخلال در نظام و نهی از اتراف بیان داشته و خودکفایی و متنوع­ساختن تولید داخلی ، جایگرینی واردات و خودکفایی در کشاورزی را از راهبردهای درازمدت آن دانسته­اند( تاری و دیگران ، 1391).

مؤلفه­های اقتصاد مقاومتی و پدیده قاچاق کالا

1-حمایت از تولید داخلی : توليد ملي با ايجاد ثروت ملي و ارزش افزوده بالا، افزايش درآمد ملي، رونق اشتغال، بازار كار و سرمايه و ارزآوري مناسب ، موتور محرکه اقتصاد کشورها به حساب می­آید. توليد، مهمترين فرآيندي است كه زمينه فعاليت نيروي انساني را براي آفرينش ارزش اقتصادي و رشد اقتصادی مهيا مي سازد(تقوی، 1381: 5). در سياست گذاري سطح كلان كشور صيانت و حمايت از توليدات داخلي به عنوان یک اصل كليدي و ضرورتي انكارناپذير مطرح است. گرچه این خود جای بحث دارد كه مرز حمايت و رهايي توليد داخل تاكجاست اما هیچ جای تردید نیست که قاچاق، یکی از بزرگ­ترین آفت­های تولید داخلی است. کشور ما در تمامی زمینه­های تولیدی از مزیت نسبی برخوردار نیست و به لحاظ فن­آوری و مدیریت تولید نیز هنوز در شرایطی قرار ندارد که بتواند با تولیدکنندگان خارجی رقابت کند. از این رو برای حفظ و حمایت از تولیدکنندگان داخلی و فراهم آوردن زمینه­های اشتغال، دولت ناگزیر از وضع تعرفه­های گمرکی است. کالاهایی که از مسیر قاچاق به شبکه توزیع وارد می­شوند مشمول این تعرفه قرار نمی­گیرند. از سوی دیگر کالای گذر نموده از گمرک به لحاظ کیفیت و اصالت تحت کنترل قرار گرفته و از این رو احتمال کمی وجود دارد که تقلبی و بی­کیفیت باشند. طبیعی است که کالای اصیل و باکیفیت در اصل نیز قیمتی بالاتر از نوع تقلبی دارد. این در حالی است که کالاهای غیراصیل که با نشان­های تقلبی و بسته­بندی­های جعلی از مسیر قاچاق وارد بازار می­شوند، به قیمتی به مراتب پایین­تر از نمونه غیرقاچاق عرضه می­گردند وحجم واردات این کالاها نیز قابل کنترل نیست. در صورتی که کنترلی بر واردات کالا صورت نگیرد و حجم عظیمی از کالاهای جعلی و تقلبی آزادانه وارد بازار شوند ، اغلب تولیدکنندگان داخلی به­ویژه صنعتگران قادر به ادامه فعالیت نخواهند بود. از این­روست که برای نشو و پایداری تولید داخلی ناگزیر باید از ورود غیرقانونی کالا به شبکه توزیع ممانعت نمود.

2-اشتغال و کارآفرینی : بی­کاری یکی از مهم­ترین مشکلات کشور و دغدغه روز مسئولان است. نرخ بی­کاری جوانان هم‌اکنون 26‌درصد است که دو برابر نرخ بی­کاری در جمعیت فعال 10 ساله و بیشتر کشور است. این به معنای آن است که کشور ما از نظر نرخ بی­کاری در وضعیت بحرانی قرار گرفته‌ است. طبق آمارهای موجود در مرکز آمار ایران، در سال 1383 نرخ بی­کاری جوانان بین 15 تا 24 سال، 24‌درصد بود که این رقم در سال 1390 به 5/26‌درصد رسیده است( مرکز آمار ایران ، 1390). بی­کاری جز این­که به فقر و نابسامانی­های اقتصادی دامن می­زند ، منشاء و عامل بسیاری از کجروی­های اجتماعی و جرایم نیز هست و از این رو در شرایط بحرانی بی­کاری ، به دلیل پتانسیل شورش و ناآرامی­های اجتماعی ، چه بسا امنیت ملی نیز تهدید شود و به مخاطره بیفتد و این درست نقطه مقابل اقتصاد مقاومتی است که درپی وضعیتی می­باشد که مصونیت در برابر هجمه­های دشمنان فراهم می­آورد. فائق آمدن بر این شرایط بحرانی ، جز باگسترش فعالیت­های اشتغال­زا و رونق بخشیدن به تولید داخلی میسر نیست. پیش از این استدلال نمودیم که قاچاق کالا آفت تولید داخلی است و در این­جا باید این را اضافه نماییم که بی­کاری خود مسبب قاچاق نیز می­باشد. بسیاری از خانواده­ها که در مناطق مرزی اجیر قاچاقچیان بزرگ می­شوند جز برای کسب لقمه­نانی برای خانواده و جز از سرناچاری نیست و پژوهش­ها نیز حکایت از رابطه معنی­دار میان پرداختن به کار قاچاق و بی­کاری در مناطق مرزی دارد ( کرمی ، 1391). قاچاق کالا سبب تعطیلی و ورشکستگی تولیدکنندگان داخلی می­شود و به بی­کاری دامن می­زند. مطالعات نشان داده که به ازاء هر 15 تا 30 هزار دلار واردات کالای قاچاق یک فرصت شغلی از بین می­رود(میراحمدیان ، 1388).اگر میزان قاچاق کالا را سالانه حدود 3/19 میلیارد دلار( ستاد مرکزی مبارزه با قاچاق کالا و ارز، 1387)بدانیم باید گفت که قاچاق کالا هر سال نزدیک به یک میلیون فرصت شغلی را زایل می­سازد. از سوی دیگر بی­کاری خود عامل تشدید­کننده قاچاق می­گردد و بدین­گونه چرخه فزاینده و دور باطل قاچاق و بی­کاری تکرار می­شود. مگر این که عزمی جدی و اقداماتی مؤثر بتواند جلو قاچاق را سدّ کرده و این دور باطل را بشکند.

تضعیف روحیه کار و فرهنگ تلاش از جمله پیامدهای منفی قاچاق است که خلاف رویه اقتصاد مقاومتی است. ثروت زیاد و راحتی که از طریق قاچاق کالا بدست می آید روحیه کار و فرهنگ تلاش در جامعه را سست می کند و سبب می­شود برخی به جای کسب درآمد حلال از راه شرافتمندانه به قاچاقی گری روی می آورند تا در مدت کوتاهی بتوانند سود زیادی بدست آورند.

3- مدیریت مصرف: در الگوی مصرف منطبق بر اقتصاد مقاومتی ، صرفه­جویی ، قناعت ، ساده­زیستی ،پرهیز از اسراف ، ترجیج خرید و مصرف کالای داخلی ، حذف خریدهای غیرضروری ، حذف تشریفات و منع مدگرایی سرلوحه کار قرار می­گیرد( فصیحی ، 1391: 193).از میان مقوله­های یاد شده به­نظر می­رسد آن­چه بیشتر به قاچاق کالا دامن می­زند الگوی مصرفی شکل­گرفته­ای است که متاسفانه اغلب هنگام خرید ، کالای خارجی بر محصول تولید داخل ارجحیت می­یابد. از این­رو موفقیت در برنامه مبارزه با قاچاق کالا تا حدود زیادی مرهون تغییر الگوی مصرفی فعلی جامعه است به­گونه­ای که هنگام خرید محصول داخلی در اولویت قرار گیرد. عملكرد اقتصادي دهه‌هاي اخير كشور به خوبي نشان می‌دهد كه علاوه بر گسترش مصرف‌زدگی در اقتصاد کشور و گسترش شتابان مصرف در کشور، مصرف جامعه به نسبت زیادی به جهان خارج وابسته گرديده است. در کنار این مسائل پاره‌ای از ملاحظات در بخش تولید و مصرف کشور از جمله گرایش غیرمنطقی به حمایت از تولید داخلی بدون ملاحظه به کیفیت، قیمت، و کفایت تولیدات در برآوردن تقاضای بازار و وضع الزامات و محدودیت‌های قانونی در رابطه با واردات و صادرات به همراه مشکلاتی که در ساختار اقتصاد کشور وجود دارد سبب شده است تا کالاهای موجود در ساخت قانونی بازارهای داخلی امکان کفایت نیازهای مصرفی مصرف‌کنندگان جامعه را نداشته باشد( احمدی و دیگران، 1387).

الگوی مصرف یک پدیده فرهنگی است که به تاسّی از عوامل گوناگون در گذر زمان به­تدریج شکل گرفته و به همین ترتیب باید به­تدریج نیز تغییر یابد و اصلاح شود. در حالی که پرهیز از اسراف و تبذیر جزء دستورات اکید مذهبی است ، متاسفانه آن­چه در عمل مشهود است و به­خصوص در انجام آیین­های شادی و عزا ، تهیه جهیزیه و حتی مراسم و آداب مذهبی چون ولیمه­ی حج و عمره مشهود است ، رفتاری خلاف دستورات دینی است. «مصرف گرايي براي جامعه ، ‌بلاي بزرگي است . . . . . مصرف گرايي ، جامعه را از پاي درمي آورد. جامعه­ايي كه مصرف آن از توليدش بيش تر باشد، در ميدان هاي مختلف شكست خواهد خورد (خامنه­ای ، 15/9/1381). . . . كدام خوره وزلزله اي­ است كه مثل مصرف بلايي باشد به جان اين ملت . اگر زلزله يك­بار درچند سال اتفاق مي افتد ، درد مصرف زدگي هرروز وهرماه وهر سال اين ملت را به سوي نابودي ومرگ مي برد( پیشین ، 25/9/1371).

دو روند قوی از کشورهای توسعه یافته سراسر کشورهای توسعه نیافته را زیر پوشش مسلط خود دارد که عبارت­اند از : اطلاعات و مصرف . اطلاعات در خدمت مصرف قرار می­گیرد تا مصرف فراگیر شود . این دو عامل به همراه هم ، سازمان فضایی ، اقتصادی و اجتماعی کشورهای درحال توسعه را بازسازی و نیروهای پخش و تمرکز فضایی را تعیین می­کنند . روند اطلاعات که از کشورهای غربی به همه­ی زوایای جوامع جهان سوم نفوذ می­کند ،این کشورها را آینه­ی جوامع غربی می­سازد و از این طریق شیوه­ی مصرف مانند کشورهای غربی می­شود که یک پیامد آن کاهش شدید تقاضا برای تولیدات محلی و ملی است ( شکوئی ، 1373 :180). آن­چه در قضیه اسراف و مصرف­زدگی سبب تاسف مضاعف می­گردد این است که در این سبد مصرفی غالباً کالاهایی قرار می­گیرند که وارداتی بوده و بسیاری به هر دلیل از مجاری غیر رسمی و غیرقانونی ( قاچاق) به بازار عرضه راه یافته­اند. در شرایط رسومات غلط ، اسراف و چشم­وهمچشمی، وقتی خانواده­ها زیر فشار هزینه­ها قرار می­گیرند ( هزینه­هایی که باید برای خرید کالاهایی تحمل شود که اغلب نیازی نیز به وجود آن­ها احساس نمی­شود و پاره­ای نیز تنها حالت تشریفاتی و تجملاتی دارند )، به­ناچار تنها به قیمت کالا توجه می­کنند و نام و نشان آن که ترجیحاً باید خارجی باشد و این موضوع آن­ها را به سمت کالاهای قاچاق سوق داده و تقاضا برای این کالاها را افزایش می­دهد.زیرا همان­طور که گفته شد کالای قاچاق به یکی یا چند دلیل مثل عدم پرداخت تعرفه­های گمرکی ، جعلی و تقلبی بودن ، پایین بودن کیفیت و نداشتن خدمات پس از فروش و ضمانت، قیمتی به­مراتب پایین­تر از نوع اصلی و قانونی دارد.

4- مبارزه با فساد : بسیاری از صاحب­نظران اقتصاد مقاومتی ، مبارزه با فساد مالی را از جمله لوازم اقتصاد مقاومتی محسوب داشته­اند. فساد یکی از جنبه­های ناکارآمدی جامعه است که رشد و توسعه اقتصادی را تضعیف می­کند و از مهم­ترين عوامل بازدارنده رشداقتصادي وناپايداري سياسي، به­ويژه دركشورهاي در حال توسعه است(Gallen,2007: 463). یکی از مصادیق فساد در ایران جرم پول­شویی است. فرآيند پول­شويي از طريق قاچاق کالا نیز انجام مي­گيرد و به عبارتي پُل پول شويي در ايران را بايد قاچاق سازمان يافته کالا دانست(ستاد مرکزی مبارزه با قاچاق کالا و ارز(ب) ، 1387: 163). در عبور وگذردادن محموله­های قاچاق پرداخت رشوه ، زدوبند با ماموران ، جعل اسناد ، تقلب در بسته­بندی­ها از کارهای متداولی است که انجام می­گیرد و این­ها همه از مصادیق بارز فساد محسوب می­گردند. همچنین بسیاری از عاملین قاچاق با سوء استفاده از قوانین و مصوباتی که بنا به اهداف توسعه­ای ، رفاهی و حمایتی تدوین شده­اند ، به این کار مبادرت می­ورزند یا به نحوی قوانین و مقررات را به­اصطلاح دور می­زنند که این نیز مصداقی از فساد است. سوء استفاده برخی قاچاقچیان از تسهیلات دولت برای بازارچه­های مرزی و واردات بدون تعرفه حجم غیرمجاز کالاها برای مقاصدی جز آن­چه هدف قانون بوده و وارد کردن حجم غیرمجاز کالا در پوشش تسهیلاتی که قانون برای ملوانان قائل شده مثال­هایی از این مورد هستند. رانت ایجاد شده از این طریق خود زمینه­ساز میزانی از قاچاق شده است( ستاد مرکزی مبارزه با قاچاق کالا و ارز(الف) ، 1387: 104).

5- مدیریت صحیح منابع ارزی نیز از جمله مؤلفه­های اقتصاد مقاومتی محسوب شده و قاچاق کالا به لحاظ این­که مدیریت صحیح منابع ارزی را با اختلال روبه­رو می­کند، در ارتباط با آن قرار می­گیرد. قاچاق کالا از یک سو تقاضا برای ارز در بازار غیررسمی را افزایش می دهد و افزایش قیمت داخلی ارز ، خاصیت تورم زایی دارد و از سوی دیگر با افزایش عرضه کالاها در داخل و جلوگیری از افزایش قیمت آن­ها ، در نظام ارزی اختلال ایجاد می کند. قاچاق ، چه در شکل کالای وارداتی و چه در شکل کالای صادراتی موجب خروج ارز از کشور می شود و این امر پشتوانه مالی کشور را با تزلزل روبه­رو می کند.چرا که صدور غیر قانونی کالا منجر به خروج سرمایه از کشور و عدم بازگشت ارز می شود و در نتیجه کمبود درآمدهای ارزی ، توازن پرداخت های خارجی به هم می خورد.

نتیجه­گیری

اقتصاد مقاومتی به عنوان یک گفتمان بدیع و شیوه­ای از مدیریت اقتصاد کشور در شرایط هجمه و فشار خارجی مطرح شده است. با توجه به اصول و آرمان­های نظام جمهوری اسلامی که برخاسته از اعتقادات دینی است و ماهیتی استکبارستیزی دارد و نیز با توجه به تجربه بیش از سه دهه تخاصم اردوگاه استکبار جهانی با نظام و سعی وافر آن­ها در استمرار فشارهای اقتصادی ، به نظر می­رسد که رویه اقتصاد مقاومتی باید به عنوان راهکاری در مقابله نه در زمانی کوتاه و برای سال­هایی چند بلکه برای دوره­های درازمدت آینده مدنظر قرار گیرد. در این میان پدیده قاچاق کالا به عنوان یک آفت بزرگ اقتصادی از جهات بسیاری با مؤلفه­های مورد تاکید در رویه اقتصاد مقاومتی در تضاد و اصطکاک قرار می­گیرد. از این­روست که مبارزه با قاچاق کالا در شرایط اقتصاد مقاومتی نه تنها لازم است بلکه بسیار ضروری­تر از هر زمان دیگری است .اهمیت مسئله ایجاب می­کند تا همچنان « بر همه­ی دستگاه­هایی که به نحوی می­توانند در این امر دخیل باشند واجب باشد که سهم خود را در این مبارزه ایفا کنند» (خامنه­ای ، 1381 ).

منابع

- احمدی ، علی­محمد و محمدغفاری ، حسن و وفایی یگانه ، رضا (1387) . نقش الگوی مصرف در گسترش واردات قاچاق کالا در ایران. گزارش پژوهشی منتشر نشده . ستاد مرکزی کبارزه با قاچاق کالا و ارز.

- ایمانی، حمیدرضا (1391). تاملی در ابعاد اقتصاد مقاومتی. گروه مطالعات اقتصادي پایگاه تحلیلی رصد : http://rasad.org/1391/05/23/ /

- تاری ، فتح­ا... و سیدشکری ، خشایار و کاویانی ، زهره (1391).اقتصاد مقاومتی و مؤلفه­های آن . مرکز پژوهش­های مجلس شورای اسلامی . شماره مسلسل 12546.

- تقوی،مهدی(1381). جهاني‌شدن و چالش‌هاي پيش‌رو. فصلنامه‌ پژوهشنامه‌ اقتصادي، شماره‌5.

- ستاد مرکزی مبارزه با قاچاق کالا و ارز-الف (1387). گزارش منتشر نشده برآورد حجم قاچاق کالا.

- ستاد مرکزی مبارزه با قاچاق کالا و ارز ( 1387) . مروري بر نقش و جايگاه تعاوني‌هاي مرزنشين . مجموعه مقالات اقتصاد پنهان (1).

- ستاد مرکزی مبارزه با قاچاق کالا و ارز-ب(1387). مروری بر ارتباط پولشويي با پدیده قاچاق مجموعه مقالات اقتصاد پنهان(2).

- سیدشکری،خشایار و کاویانی، زهره (:1391). اقتصاد مقاومتی و ویژگی­های آن ، فرصت­ها و تهدیدها .گزارش مرکز پژوهش های مجلس شورای اسلامی؛شماره مسلسل 12817.

- شکوئی، حسین ( 1373) . دیدگاه­های نو در جغرافیای شهری ،تهران : انتشارات سمت .

- خامنه­ای ، سیدعلی ( 12/4/1381) . فرمان رهبر معظم انقلاب اسلامی . مجموعه سخنرانی­های همایش تخصصی راهبردهای نوین در پیشگیری و مبارزه با قاچاق کالا و ارز . ستاد مرکزی مبارزه با قاچاق کالا و ارز ، 1390.

- خامنه­ای ، سید علی ( 15/9/1381) . خطبه­های نماز عید فطر.

- خامنه­ای ، سید علی ( 17/5/1391) . سخن­رانی در جمع دانشجویان .

- خامنه­ای ، سید علی (2/6/1391) . سخن­رانی در جمع اعضای هیئت دولت.

- فصیحی ، حبیب­اله(1391). نقش مبارزه با قاچاق در تحقق اهداف اقتصاد مقاومتی . نشریه اقتصاد پنهان ، شماره­های13 و14 . پاییز و زمستان.

- کرمی ، عبدالکریم و چقازردی ، احسان( 1391) . فقرزدایی ، بی­کاری و قاچاق . مجموعه مقالات همایش اقتصاد پنهان . ستاد مرکزی مبارزه با قاچاق کالا و ارز.

- ممبینی ، یعقوب ( 1391) . مؤلفه­ها و شاخص­های اقتصاد مقاومتی . مجموعه مقالات همايش ملي بررسي و تبيين اقتصاد مقاومتي. دانشگاه گیلان .

- میراحمدیان ، روح­ا... ( 1388). سیاست جنایی تقنینی ایران در مبارزه با قاچاق کالا . پایان نامه دوره کارشناسی ارشد به راهنمایی غلامحسین الهام . دانشکده حقوق و علوم سیاسی دانشگاه تهران.مجلس شورای اسلامی (1390). لایحه مبارزه با قاچاق کالا و ارز.

- محمدزاده ، یوسف و نظریان ، علمناز(1391). انضباط اقتصادی، مؤلفه تحقق اقتصاد مقاومتی. مقاله ارائه شده به سومین فراخوان مقالات اقتصاد سالم . ستاد مرکزی مبارزه با قاچاق کالا و ارز.

- مرکز آمار ایران (1390) . نتایج سرشماری عمومی نفوس و مسکن سال 1390 کل کشور.

- یاری­فرد، رسول و احسان ملکی ، شیما و یاری­فرد سمیه (1391). مفاهیم، شاخص­ها و ضرورت­های اقتصاد مقاومتی و نقش آن در جهاد اقتصادی. مقاله ارائه شده به سومین فراخوان مقالات اقتصاد سالم . ستاد مرکزی مبارزه با قاچاق کالا و ارز.